中國注冊稅務師協(xié)會

關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務指導意見（試行）》的通知 

中稅協(xié)發(fā)〔2011〕110號 發(fā)布日期：2011-12-14  

各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市注冊稅務師協(xié)會： 

2007年12月29日，國家稅務總局發(fā)布《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》（國稅發(fā)〔2007〕132號）。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）等相關(guān)政策的變化，中稅協(xié)于2011年協(xié)同納稅服務司修訂完成《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則（報審稿）》，并根據(jù)準則“報審稿”相應修訂完成《土地增值稅清算鑒證業(yè)務操作指南》。 

鑒于此項準則的發(fā)布條件尚未完全成熟，為及時規(guī)范指導注冊稅務師執(zhí)行土地增值稅清算鑒證業(yè)務，并通過實踐為制訂該準則提供經(jīng)驗，現(xiàn)將準則“報審稿”及其操作指南和工作底稿（報審稿）中關(guān)于實務操作的基本內(nèi)容以“指導意見（試行）”的形式予以下發(fā)，并將執(zhí)行中的有關(guān)事項說明如下： 

一、《土地增值稅清算鑒證業(yè)務指導意見（試行）》充分依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《注冊稅務師涉稅鑒證業(yè)務基本準則》（國稅發(fā)〔2009〕149號）、《國家稅務總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號）和《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號），按照新修訂的《注冊稅務師執(zhí)業(yè)準則制訂工作規(guī)劃綱要》（中稅協(xié)發(fā)[2011]061號）兼顧實體業(yè)務與程序技術(shù)的思路，調(diào)整了土地增值稅清算鑒證的關(guān)注重點和程序，特別增加了證據(jù)采集要求，為注稅從業(yè)者開展土地增值稅鑒證業(yè)務提供具有可操作性的指導規(guī)范。 

二、請各地方稅協(xié)及時印發(fā)“指導意見（試行）”，并結(jié)合當?shù)貙嶋H情況組織稅務師事務所認真學習研究，貫徹執(zhí)行。各地稅務師事務所承辦土地增值稅鑒證業(yè)務時，要遵照執(zhí)行本“指導意見（試行）”。在執(zhí)行中出現(xiàn)的問題和修改建議，請向中稅協(xié)（準則部）反映，以供中稅協(xié)協(xié)助總局制訂該準則參考。 

三、總局正式發(fā)布《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則（修訂稿）》后，《土地增值稅清算鑒證業(yè)務指導意見（試行）》即同時廢止，中稅協(xié)也將正式發(fā)布《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則操作指南（修訂稿）》。 

四、鑒于工作底稿文件篇幅大，不便印發(fā)郵寄，請各地登錄中稅協(xié)網(wǎng)站（www.cctaa.cn執(zhí)業(yè)準則欄目涉稅鑒證類）下載電子版文件。 

土地增值稅清算鑒證業(yè)務指導意見（試行） 

為了規(guī)范注冊稅務師開展土地增值稅清算鑒證業(yè)務，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則、《注冊稅務師涉稅鑒證業(yè)務基本準則》（以下簡稱“基本準則”）等稅收法律、行政法規(guī)和規(guī)范性文件（以下簡稱稅法）的規(guī)定，制定本指導意見。 

第一章　清算鑒證業(yè)務準備 

第一條　鑒證人承接清算鑒證業(yè)務，應當具備下列條件： 

（一）具有實施清算鑒證業(yè)務的能力； 

（二）質(zhì)量控制制度健全有效，能夠保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量； 

（三）能夠獲取有效證據(jù)以支持其結(jié)論，并出具書面鑒證報告； 

（四）能夠承擔執(zhí)業(yè)風險。 

第二條　鑒證人承接清算鑒證業(yè)務，應當初步了解業(yè)務環(huán)境，判斷被鑒證人擬清算項目是否符合稅法規(guī)定的清算條件，決定是否接受委托。 

業(yè)務環(huán)境包括：約定事項，委托目的，報告使用人的需求，被鑒證人遵從稅法的意識，稅務稽查處理、納稅爭議救濟的情況，企業(yè)所得稅匯算清繳對土地增值稅清算業(yè)務的影響，被鑒證人的基本情況、房地產(chǎn)資質(zhì)情況、財務會計制度及其執(zhí)行情況、內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況、關(guān)聯(lián)企業(yè)、重大經(jīng)濟交易事項、清算項目減免稅審批等情況。 

第三條　鑒證人決定承接清算鑒證業(yè)務的，應當與委托人簽訂土地增值稅清算鑒證業(yè)務約定書（以下簡稱“業(yè)務約定書”），并按照有關(guān)規(guī)定向稅務機關(guān)備案。 

第四條　鑒證人承接清算鑒證業(yè)務后，應當及時確定項目組及其負責人，并按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，編制業(yè)務計劃，組織業(yè)務實施。 

第二章　清算鑒證業(yè)務實施 

第一節(jié)　一般規(guī)定 

第五條　對清算項目前期管理情況鑒證，應當根據(jù)需要和可能實施案頭審核、實地審核，并關(guān)注下列內(nèi)容： 

（一）清算項目及其范圍； 

（二）清算單位的確認； 

（三）不同期間、不同項目收入、成本、費用的歸集； 

（四）普通住宅、非普通住宅的收入、支出劃分； 

（五）清算起始時間、清算截止時間； 

（六）分期開發(fā)項目各期清算方式的一致性； 

（七）征稅項目與免稅項目的劃分。 

第六條　被鑒證人能夠準確核算清算項目收入或收入能夠查實，但其成本費用支出不能準確核算的，鑒證人應當按照本章第二節(jié)的規(guī)定審核收入。 

第七條　被鑒證人能夠準確核算成本費用支出或成本費用支出能夠查實，但其收入不能準確核算的，鑒證人應當先按照本章第三節(jié)的規(guī)定審核扣除項目的金額。 

第八條　鑒證人在鑒證過程中，發(fā)現(xiàn)被鑒證人有稅法規(guī)定應核定征收的情形，且稅務機關(guān)決定核定征收的，除符合本指導意見第九條規(guī)定外，可以終止鑒證。 

第九條　被鑒證人雖有本指導意見第八條所列情形，但如有下列委托人委托，鑒證人仍然可以接受委托執(zhí)行鑒證業(yè)務，但需與委托人簽訂業(yè)務約定書： 

（一）司法機關(guān)、上級稅務機關(guān)或者其他國家機關(guān)。 

（二）依法組成的清算組織。 

（三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他組織和個人。 

第十條　對關(guān)聯(lián)方交易行為的審核。在審核收入和扣除項目時，應重點關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)交易是否按照公允價值和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來。 

應當關(guān)注企業(yè)大額往來款發(fā)生額及余額，判斷有關(guān)經(jīng)濟事項的真實性及其對收入和扣除項目的影響。 

第二節(jié)　收入項目鑒證 

第十一條　收入項目的鑒證，應當采取下列程序和方法： 

（一）評價有關(guān)收入的內(nèi)部控制是否存在、有效且一貫遵守； 

（二）獲取或編制房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入明細表，并與會計資料、稅務資料核對； 

（三）了解清算項目有關(guān)的銷售合同執(zhí)行、商品房銷售發(fā)票開具、有關(guān)部門實際測繪等情況； 

（四）審核銷售明細表、房地產(chǎn)銷售面積與項目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性，以核實應計入增值額的收入； 

（五）查明收入的確認原則、方法，注意會計規(guī)定與稅法規(guī)定以及不同稅種在收入確認上的差異； 

（六）正確劃分預售收入與銷售收入，防止影響清算數(shù)據(jù)的準確性； 

（七）必要時，利用專家的工作對銷售價格進行評估，判斷有無價格明顯偏低情況； 

（八）審核清算項目的收入總額，可通過實地查驗，確認有無少計、漏計收入事項； 

（九）銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，是否在計算土地增值稅時予以調(diào)整。 

第十二條　收入項目的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）被鑒證人清算收入確認是否符合稅法規(guī)定； 

（二）被鑒證人按照清算項目設立的“預售收入備查簿”記載的項目合同簽訂日期、交付使用日期、預售款確認收入日期、收入金額等相關(guān)內(nèi)容是否準確； 

（三）銷售退回、銷售折扣與折讓業(yè)務是否真實發(fā)生、內(nèi)容完整、手續(xù)合法，金額計算與會計處理是否正確。重點關(guān)注關(guān)聯(lián)方銷售折扣與折讓是否合理； 

（四）被鑒證人對于以土地使用權(quán)投資開發(fā)的項目，是否按規(guī)定進行稅務處理； 

（五）按揭款收入是否申報納稅，有無掛在往來賬不作銷售收入申報納稅的情形； 

（六）被鑒證人以房地產(chǎn)換取土地使用權(quán)，在房地產(chǎn)移交使用時是否視同銷售不動產(chǎn)申報繳納稅款； 

（七）被鑒證人采用“還本”方式銷售商品房和以房產(chǎn)補償給拆遷戶時，是否按規(guī)定申報納稅； 

（八）被鑒證人經(jīng)有關(guān)部門實際測量的銷售面積與合同約定的銷售面積不符，除了在銷（預）售合同約定的誤差范圍內(nèi)不做退補款以外，其他發(fā)生退補款情形而導致收入變化的，是否按照稅法規(guī)定處理；被鑒證人應退款而不退款、抵頂物業(yè)管理費的，稅務處理是否符合稅法規(guī)定。 

必要時，鑒證人應當運用截止性測試，確認收入的真實性和準確性。 

第十三條　鑒證人應當按照稅法及有關(guān)規(guī)定審核被鑒證人是否準確劃分征稅收入與符合免稅規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)項目收入，確認土地增值稅的應稅收入。 

第十四條　有本指導意見第八條規(guī)定應核定征收的情形，但按本指導意見第九條規(guī)定接受委托執(zhí)行鑒證業(yè)務的，鑒證人應當獲取具有法定資質(zhì)的專業(yè)評估機構(gòu)確認的同類房地產(chǎn)評估價格，以確認轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。 

第十五條　鑒證非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入，應當關(guān)注： 

（一）開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等非直接銷售業(yè)務的發(fā)生情況； 

（二）非直接銷售收入的確定方法和順序； 

（三）將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途的發(fā)生情況； 

（四）自用房地產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移情況。 

第十六條　對被鑒證人按縣級以上人民政府的規(guī)定售房時代收的各項費用的鑒證，應當采取下列程序和方法： 

（一）審核其代收費用是否計入房價并向購買方一并收?。?nbsp;

（二）當代收費用計入房價時，審核有無將代收費用計入加計扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用計算基數(shù)的情形。 

第三節(jié)　扣除項目鑒證 

第十七條　扣除項目的鑒證，應當采取下列程序和方法： 

（一）評價與扣除項目核算相關(guān)的內(nèi)部控制是否存在、有效且一貫遵守； 

（二）獲取或編制扣除項目明細表，并與會計資料核對； 

（三）取得相關(guān)合同和項目概（預）算資料，并審核其執(zhí)行情況和成本、費用支出情況； 

（四）實地查看、詢問調(diào)查和核實。剔除不屬于清算項目所發(fā)生的開發(fā)成本和費用； 

（五）必要時，利用專家的工作對扣除項目進行審核。 

第十八條　扣除項目的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）計算扣除項目金額時，實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得扣除； 

（二）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須實際發(fā)生； 

（三）扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆； 

（四）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的； 

（五）納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用； 

（六）對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規(guī)定不一致的，以稅務處理規(guī)定為準； 

（七）本次清算扣除項目是否與本次清算收入配比。 

第十九條　取得土地使用權(quán)所支付的金額的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）同一宗土地有多個開發(fā)項目的分攤方法與金額計算； 

（二）是否含有關(guān)聯(lián)方費用； 

（三）是否將房地產(chǎn)開發(fā)銷售費用、管理費用、財務費用記入取得土地使用權(quán)支付金額； 

（四）是否與市場價格存在明顯異常； 

（五）土地閑置費等不得扣除項目是否已經(jīng)剔除； 

（六）是否獲取合法憑證。 

第二十條　土地征用及拆遷補償費的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）實際支出金額與概（預）算是否存在明顯差異； 

（二）拆遷補償費是否實際發(fā)生； 

（三）由政府或者他人承擔已征用和拆遷好的土地等相關(guān)扣除項目是否符合稅法規(guī)定。 

第二十一條　前期工程費、基礎(chǔ)設施費的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）實際支出額與概預算是否存在明顯異常，是否存在虛列情形； 

（二）是否將房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售費用、管理費用、財務費用記入前期工程費、基礎(chǔ)設施費； 

（三）多個（或分期）項目共同發(fā)生的前期工程費、基礎(chǔ)設施費，是否按項目合理分攤。 

第二十二條　建筑安裝工程費的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）是否與決算報告、審計報告、工程結(jié)算報告、工程施工合同記載的內(nèi)容相符； 

（二）自購建材費用是否重復扣除； 

（三）單位定額成本是否存在異常； 

（四）自行施工建設有無虛列、多列施工人工費、材料費、機械使用費等情況； 

（五）是否取得項目所在地稅務機關(guān)監(jiān)制的建筑安裝發(fā)票。 

第二十三條　公共配套設施費的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）公共配套設施的界定是否準確、產(chǎn)權(quán)是否明確、是否真實發(fā)生、有無預提情況； 

（二）是否將房地產(chǎn)開發(fā)銷售費用、管理費用、財務費用記入公共配套設施費； 

（三）多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設施費，是否按項目合理分攤； 

（四）是否含有其他企業(yè)的費用。 

第二十四條　開發(fā)間接費用的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）是否將企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用記入開發(fā)間接費用； 

（二）開發(fā)間接費用是否真實發(fā)生，取得的憑證是否合法有效； 

（三）多個開發(fā)項目是否分項目核算或分攤，是否將其他項目的開發(fā)間接費用記入了清算項目； 

（四）是否含有其他企業(yè)的費用； 

（五）是否將房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售費用、管理費用、財務費用記入開發(fā)間接費用； 

（六）有無預提開發(fā)間接費用的情況。 

第二十五條　利息支出的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）據(jù)實申報時是否將利息支出從開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用； 

（二）分期開發(fā)項目或同時開發(fā)多個項目的一般性貸款利息支出，是否按項目合理分攤； 

（三）利用閑置專項借款對外投資取得的收益是否沖減利息支出； 

（四）借款合同相應條款是否符合有關(guān)規(guī)定； 

（五）是否超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額； 

（六）超過貸款期限和挪用貸款的罰息是否扣除； 

（七）是否剔除借款手續(xù)費、咨詢費、顧問費等利息支出以外的費用； 

（八）對不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，計提利息是否符合稅法規(guī)定。 

第二十六條　與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）扣除范圍和金額計算是否符合稅法有關(guān)規(guī)定，是否與收入相關(guān)，復核稅金及附加與收入是否配比，企業(yè)是否繳納； 

（二）不屬于清算范圍、不屬于轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)發(fā)生的稅金是否違規(guī)扣除； 

（三）與本次清算收入無關(guān)的，按照預售收入（不包括已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入部分）計算并繳納的稅金及附加等，是否違規(guī)扣除； 

（四）印花稅的稅前扣除是否符合稅法規(guī)定。 

第二十七條　加計扣除項目的鑒證，應當關(guān)注： 

（一）對取得土地（不論是生地還是熟地）使用權(quán)后，未進行任何形式的開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規(guī)定加計扣除的情形； 

（二）對于取得土地使用權(quán)后，僅進行土地開發(fā)（如“三通一平”等），不建造房屋即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，審核是否按稅收規(guī)定計算扣除項目金額，是否按取得土地使用權(quán)時支付的地價款和開發(fā)土地的成本之和計算加計扣除； 

（三）對于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進行任何實質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規(guī)定加計扣除的情形； 

（四）代收費用是否計入房價并向購買方一并收取，有無將代收費用作為加計扣除的基數(shù)的情形； 

（五）計算加計扣除基數(shù)時是否剔除已計入開發(fā)成本的利息支出。 

第二十八條　對被鑒證人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，應當鑒證其扣除項目金額是否按主管稅務機關(guān)確定的分攤方法計算分攤扣除。 

第四節(jié)　應納稅額項目鑒證 

第二十九條　應納稅額項目的鑒證，應當采取下列程序和方法： 

（一）審核清算項目的收入總額是否符合稅法規(guī)定，計算是否正確； 

（二）審核清算項目的扣除金額及其增值額是否符合稅法規(guī)定，計算是否正確； 

（三）審核增值額與扣除項目之比的計算是否正確，并確認土地增值稅的適用稅率； 

（四）審核清算項目的預繳稅額是否正確。對于多個項目同時建設、預售（銷售）的，或者分別由財政、審計、稅務部門查處（納稅評估）過的項目的，要準確劃分清算項目的預繳稅額； 

（五）審核并確認清算項目當期土地增值稅應納稅額及應補或應退稅額。 

第三章　清算鑒證證據(jù) 

第三十條　鑒證人從事清算鑒證業(yè)務，對通過不同途徑或方法取得的鑒證材料，應當按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，從證據(jù)資格和證明能力兩方面進行證據(jù)確認，取得與鑒證事項相關(guān)的、能夠支持清算鑒證報告的鑒證證據(jù)。 

第三十一條　鑒證人在調(diào)查被鑒證人的下列情況時，應當按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求取得有關(guān)鑒證材料： 

（一）基本情況； 

（二）財務會計制度情況； 

（三）內(nèi)部控制制度自我評價情況。 

第三十二條　鑒證項目前期管理情況時，應當按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，取得有關(guān)鑒證材料： 

（一）被鑒證人房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明的調(diào)查，包括對房地產(chǎn)開發(fā)項目立項、用地、規(guī)劃設計、開發(fā)、施工、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、竣工驗收、工程結(jié)算、稅款繳納等； 

（二）鑒證人取得性質(zhì)相同的土地面積、建筑面積和可售面積所獲取的各項鑒證材料發(fā)生沖突、不能相互印證時，應當追加審核程序，并按照外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)更可靠的原則以及外部證據(jù)形成時間孰晚原則，確認適當?shù)拿娣e。 

第三十三條　鑒證人對被鑒證人清算申報的收入總額的認定，應當取得下列鑒證材料： 

（一）收入總額事實方面的信息和資料； 

（二）收入總額會計方面的信息和資料； 

（三）收入總額稅收方面的信息和資料。 

第三十四條　鑒證人對被鑒證人扣除項目金額的確認，應當取得下列鑒證材料： 

（一）扣除項目事實方面的信息和資料； 

（二）扣除項目會計方面的信息和資料； 

（三）扣除項目稅收方面的信息和資料。 

第三十五條　鑒證人應當及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄，按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，編制、使用和保存清算鑒證業(yè)務工作底稿（以下簡稱“工作底稿”）。 

第四章　清算鑒證報告 

第三十六條　鑒證人完成約定鑒證事項后，由項目負責人編制土地增值稅清算鑒證報告（以下簡稱“鑒證報告”）。 

第三十七條　鑒證報告經(jīng)業(yè)務質(zhì)量復核后，由執(zhí)行鑒證業(yè)務的注冊稅務師、項目負責人及所長簽名、蓋章并加蓋稅務師事務所印章后對外出具，并按稅務機關(guān)的規(guī)定報備或者報送。 

鑒證人使用數(shù)字證書電子簽名后的電子版鑒證報告，具有與紙質(zhì)鑒證報告相同的法律效力。 

鑒證人正式出具鑒證報告前，應就擬出具的鑒證報告有關(guān)內(nèi)容的表述與被鑒證人進行溝通。 

第三十八條　鑒證人在鑒證中如發(fā)現(xiàn)有對被鑒證人土地增值稅清算稅款納稅申報有重要影響的事項，應在鑒證報告中予以披露。 

鑒證中發(fā)現(xiàn)被鑒證人土地增值稅清算處理有與稅收法律法規(guī)不符行為，經(jīng)提醒被鑒證人仍未按其建議進行調(diào)整或者改正的，鑒證人應在出具的鑒證報告或報告說明中披露。 

附件一：土地增值稅清算鑒證報告　　附件二：土地增值稅清算鑒證業(yè)務操作指南 

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