國(guó)家稅務(wù)總局

關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告 

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào) 發(fā)布日期：2012-05-23  

為推進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)改革，促進(jìn)企業(yè)建立健全激勵(lì)與約束機(jī)制，根據(jù)國(guó)務(wù)院證券管理委員會(huì)發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》（證監(jiān)公司字[2005]151號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）的規(guī)定，一些在我國(guó)境內(nèi)上市的居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱上市公司），為其職工建立了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱稅法）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，公告如下：

一、本公告所稱股權(quán)激勵(lì)，是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工（以下簡(jiǎn)稱激勵(lì)對(duì)象）進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。股權(quán)激勵(lì)實(shí)行方式包括授予限制性股票、股票期權(quán)以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式。

限制性股票,是指《管理辦法》中規(guī)定的激勵(lì)對(duì)象按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，從上市公司獲得的一定數(shù)量的本公司股票。

股票期權(quán),是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象在未來(lái)一定期限內(nèi)，以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購(gòu)買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。

二、上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

三、在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

四、本公告自2012年7月1日起施行。

特此公告。

附：國(guó)家稅務(wù)總局解讀《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》

國(guó)家稅務(wù)總局近期發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》。該《公告》針對(duì)我國(guó)居民企業(yè)建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，作出明確規(guī)定?，F(xiàn)就有關(guān)問題解讀如下：

一、出臺(tái)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃企業(yè)所得稅處理背景？

答：股權(quán)激勵(lì)制度，產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代的美國(guó)，80年代以后，在西方國(guó)家廣泛應(yīng)用。90年代，我國(guó)一些外商投資企業(yè)開始涉及，但均是參與者，不是股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的建立者。此后，一些在境外上市的我國(guó)中資企業(yè)，對(duì)公司高級(jí)人員、董事等實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2006年1月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），允許在我國(guó)境內(nèi)上市的公司，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理 及其他員工管理人員（以下簡(jiǎn)稱激勵(lì)對(duì)象）建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。

根據(jù)《辦法》）規(guī)定，我國(guó)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃最主要的措施有二種，一是授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票，即按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，激勵(lì)對(duì)象從上市公司獲得一定數(shù)量的股票。二是授予激勵(lì)對(duì)象股票期權(quán)，即上市公司按照規(guī)定的程序授予激勵(lì)對(duì)象的一項(xiàng)權(quán)益。該權(quán)益授予激勵(lì)對(duì)象在未來(lái)時(shí)間內(nèi)以某特定價(jià)格購(gòu)買本公司一定數(shù)量的股票。

針對(duì)《辦法》的出臺(tái)，2006年財(cái)政部在其頒發(fā)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》中，規(guī)范了上市公司股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)核算問題。其處理的基本原則是，該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)行，實(shí)際上是上市公司通過(guò)股份支付的形式，以換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的交易。所以，會(huì)計(jì)核算上，借方增加企業(yè)成本費(fèi)用，貸方為減少股東權(quán)益。

因此，針對(duì)上市公司建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)會(huì)計(jì)上已經(jīng)做了相應(yīng)處理，在此背景下，企業(yè)所得稅處理上，應(yīng)該有個(gè)明確的規(guī)定。經(jīng)過(guò)調(diào)查研究，并了解一些企業(yè)做法后，我們發(fā)布了《公告》。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何處理職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的？

答：2006年財(cái)政部在其頒發(fā)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》中，對(duì)上市公司建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理是：

1、上市公司授予股權(quán)激勵(lì)時(shí)，不做會(huì)計(jì)處理，但必須確定授予股票的公允價(jià)格（該價(jià)格是采取會(huì)計(jì)上規(guī)定的期權(quán)定價(jià)模型計(jì)算）。

2、等待期間，根據(jù)上述股票的公允價(jià)格及股票數(shù)量，計(jì)算出總額，作為上市公司換取激勵(lì)對(duì)象服務(wù)的代價(jià)，并在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偅鳛槠髽I(yè)的成本費(fèi)用，其對(duì)應(yīng)科目為待結(jié)轉(zhuǎn)的“其他資本公積”。如果授予時(shí)即可行權(quán)，可以當(dāng)期作為企業(yè)的成本費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　 貸：資本公積—其他資本公積

3、職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，不再調(diào)整已確認(rèn)的成本費(fèi)用，只根據(jù)實(shí)際行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的其他資本公積。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款

　　借：資本公積—其他資本公積

　　 貸：股本

　　 資本公積金—股本溢價(jià)

4、如果股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃到期限，職工沒有按照規(guī)定行權(quán)，以前作為上市公司成本費(fèi)用的，要進(jìn)行調(diào)整，沖回成本和資本公積。

三、企業(yè)實(shí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，會(huì)計(jì)上認(rèn)可的費(fèi)用，企業(yè)所得稅如何處理？

答：根據(jù)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行的情況，上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上是通過(guò)減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵(lì)對(duì)象的服務(wù)；或者說(shuō)，公司是通過(guò)資本公積的減少，支付給激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的報(bào)酬。因此，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）第八條規(guī)定，此費(fèi)用應(yīng)屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予在稅前扣除。

四、企業(yè)實(shí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所確認(rèn)的支出，企業(yè)所得稅確認(rèn)為何性質(zhì)的費(fèi)用？

答：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃換取激勵(lì)對(duì)象的支出，認(rèn)定為企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本。我們考慮，由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的對(duì)象是企業(yè)員工，其所發(fā)生的支出，應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。

五、企業(yè)實(shí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所確認(rèn)的支出，企業(yè)所得稅在何時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的工資薪金支出？

答：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃一旦開始實(shí)施，其估計(jì)的金額將計(jì)入成本費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以做出這一規(guī)定，主要是基本于受益原則和成本配比原則。即從授予開始，員工開始提供服務(wù)，該服務(wù)的成本就應(yīng)記入企業(yè)成本費(fèi)用。

而根據(jù)稅法實(shí)施條例第34條規(guī)定，企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支付”的。而上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是設(shè)定一定條件的，在實(shí)施過(guò)程中，有可能滿足不了；況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)（如授予價(jià)高于行權(quán)時(shí)的股票市場(chǎng)價(jià)格，現(xiàn)實(shí)中有許多公司出現(xiàn)這種情況），這種不確定性的成本費(fèi)用，稅法不允許當(dāng)時(shí)就給予扣除。因此，根據(jù)稅法的規(guī)定，這種費(fèi)用，應(yīng)在激勵(lì)對(duì)象行權(quán)時(shí)給予扣除。

此外，根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃標(biāo)的物，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，也是依據(jù)個(gè)人實(shí)際行權(quán)時(shí)，確認(rèn)為個(gè)人所得，且也是作為個(gè)人工資薪金項(xiàng)目征稅。因此，個(gè)人確認(rèn)收入，與企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用，形成相互匹配。

六、企業(yè)實(shí)行職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其費(fèi)用支出如何計(jì)算確定，并在稅前扣除？

答：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)在授予職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)，要在等待期內(nèi)，按照該股票的公允價(jià)格以及每年職工可能留用的比例及授予數(shù)量，計(jì)算作為企業(yè)當(dāng)年度的成本費(fèi)用，即在授予時(shí)點(diǎn)，按該股票的公允價(jià)格確定作為企業(yè)成本費(fèi)用。而該股票的公允價(jià)格又是根據(jù)授予時(shí)該股票的市場(chǎng)價(jià)格，同時(shí)考慮等待期內(nèi)股票市場(chǎng)波動(dòng)等因素確定。

在稅務(wù)處理上，由于稅法規(guī)定的企業(yè)工資福利費(fèi)，是按實(shí)際支付日確定作為成本費(fèi)用，同時(shí)不考慮市場(chǎng)波動(dòng)等因素。因此，在確認(rèn)企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作為工資薪金扣除時(shí)，是按職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與職工實(shí)際支付價(jià)格的差額和行權(quán)數(shù)量確定。這種確認(rèn)方式與個(gè)人所得稅保持一致。

七、非上市企業(yè)建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是否比照?qǐng)?zhí)行問題？

答：目前，有關(guān)部門僅對(duì)在我國(guó)境內(nèi)上市的公司建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作出具體規(guī)定和要求，但考慮到一些在我國(guó)境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，為了體現(xiàn)稅收政策的公平性，《公告》中規(guī)定，對(duì)這些公司，如果其所建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是參照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

八、請(qǐng)舉例說(shuō)明上市公司建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅處理？

答：以權(quán)益結(jié)算的股份支付為例，假設(shè)a公司為一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股的價(jià)格購(gòu)買100股a公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)格為15元。從授予日起的三年時(shí)間內(nèi)，共有45名職員離開a公司。假設(shè)全部155名職員都在20×5年12月31日行權(quán)，a公司股份面值為1元，行權(quán)日的公允價(jià)值為10元。

（一） 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

1、a公司在三年間共確認(rèn)管理費(fèi)用232500元（155×15×100），在授予日，不做賬務(wù)處理；

2、在等待期三年內(nèi)，每年a公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用 77500

　　 貸： 資本公積——其他資本公積 77500

3、職工行權(quán)時(shí)，a公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 62000

　　 資本公積——其他資本公積 232500

　　 貸：股本 15500

　　 資本公積——股本溢價(jià) 279000 

（二）企業(yè)所得稅處理

企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格 - 職工實(shí)際支付價(jià)格）×行權(quán)數(shù)量

即：（10-4）×155×100=93000

a公司可以在職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，允許當(dāng)年在企業(yè)所得稅稅前扣除93000元。 

股權(quán)激勵(lì)的稅會(huì)差異

股權(quán)激勵(lì)這個(gè)名詞聽起來(lái)并不陌生，在稅法中多指限制性股票、股票期權(quán)、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式。在會(huì)計(jì)核算中則屬于股份支付中以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。

授予日與可行權(quán)日之間的期間稱為“等待期”。

1.企業(yè)所得稅

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）的規(guī)定：

“二、上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

注意：稅法上對(duì)于非可立即行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)的扣除時(shí)間點(diǎn)為激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)，計(jì)算方式為：實(shí)際行權(quán)的差額及數(shù)量×該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格。

2.會(huì)計(jì)核算

股份支付是以股份為基礎(chǔ)的支付，股份支付按照方式和類型分為：

（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付

（1）限制性股票

（2）股票期權(quán)

（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

（1）模擬股票

（2）現(xiàn)金股票增值權(quán)

其中，

（一）權(quán)益性結(jié)算的股份支付：

授予日不做會(huì)計(jì)處理。

在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：

借：管理費(fèi)用

貸：資本公積—其他資本公積

行權(quán)日：

借：銀行存款

       資本公積—其他資本公積

貸：股本

       資本公積—股本溢價(jià)

注：會(huì)計(jì)核算中等待期計(jì)入“管理費(fèi)用”中的金額的計(jì)算方式為：對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)×權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值。

從這里可以看出稅會(huì)差異的原因：

一是允許作為費(fèi)用列支的時(shí)間點(diǎn)不同。會(huì)計(jì)上在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都會(huì)按照以上計(jì)算方式計(jì)入“管理費(fèi)用”，而稅法在未行權(quán)時(shí)是不允許稅前列支的。

二是金額不同。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的管理費(fèi)用與稅前允許列支的費(fèi)用金額在計(jì)算方式上存在差異。尤其需要注意的是，在數(shù)量假設(shè)一致的前提下，會(huì)計(jì)上是權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，而稅法上是該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格。

甲公司是境內(nèi)上交所的一家上市公司， 2016 年 1 月 1 日，公司向其管理人員授予1,000 股股票期權(quán)，股票每股面值 1 元。同時(shí)約定這些管理人員從 2016 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù)滿三年， 可以每股 30 元的價(jià)格購(gòu)買 1 股公司股票。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為 15 元/股。甲公司估計(jì)三年中離職比例約為 20%， 行權(quán)日實(shí)際離職比例也為 20%， 上市公司于 2019 年1 月 1 日（實(shí)際行權(quán)日） 發(fā)行新股， 公允價(jià)值為每股 50 元。

問：按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2012 年第 18 號(hào)， 以下簡(jiǎn)稱 18 號(hào)公告） 的規(guī)定， 實(shí)際行權(quán)時(shí)應(yīng)以該股票的公允價(jià)格（50 元） 與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格（30 元）的差額（20 元） 和數(shù)量（800 股）， 計(jì)算確定當(dāng)年工資薪金支出 16,000 元進(jìn)行稅前扣除。然而， 企業(yè)在會(huì)計(jì)上僅確認(rèn)了12,000 元的工資費(fèi)用。應(yīng)按哪個(gè)數(shù)額確認(rèn)扣除額？

答：根據(jù) 18 號(hào)公告第二條第（二） 項(xiàng)的規(guī)定，“在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后， 上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量， 計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出， 依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！?股權(quán)激勵(lì)支出的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理存在差異。按照《企業(yè)所得稅法》第二十一條的規(guī)定，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)， 企業(yè)財(cái)務(wù)、 會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、 行政法規(guī)的規(guī)定不一致的， 應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、 行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算?！?因此企業(yè)在對(duì)股權(quán)激勵(lì)支出進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)按 18 號(hào)公告第二條第（二） 項(xiàng)的規(guī)定執(zhí)行， 即在 2019年實(shí)際行權(quán)時(shí)按 16000 元進(jìn)行稅前扣除。

（二）集團(tuán)股份支付

以母公司以自身股權(quán)結(jié)算，股權(quán)激勵(lì)的對(duì)象為子公司的員工為例：

等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：

母公司：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—子公司

貸：資本公積—其他資本公積

子公司

借：管理費(fèi)用

貸：資本公積—其他資本公積

行權(quán)時(shí)以母公司自身股權(quán)結(jié)算：

母公司：

借：銀行存款

       資本公積—其他資本公積

貸：股本

       資本公積—股本溢價(jià)

由于按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）中所稱的股權(quán)激勵(lì)，是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工（以下簡(jiǎn)稱激勵(lì)對(duì)象）進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。股權(quán)激勵(lì)實(shí)行方式包括授予限制性股票、股票期權(quán)以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式。未涉及此種情形，個(gè)人認(rèn)為實(shí)際行權(quán)時(shí)子公司可以稅前扣除，母公司不可。

（2） 以母公司股票進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理問題境外上市公司向其中國(guó)子公司員工授予股票期權(quán)，書面協(xié)議約定，三年后實(shí)際行權(quán)時(shí)，由母公司發(fā)行 1,000 股股票期權(quán)，子公司部分員工可以每股 30 元的價(jià)格購(gòu)買母公司股票。此外，母公司將向子公司收取其所發(fā)行股票的相關(guān)成本費(fèi)用。其余條件均與上述股權(quán)激勵(lì)問題相同。

問:18 號(hào)公告僅適用于上市公司本身的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，未說(shuō)明其是否適用于上市集團(tuán)內(nèi)子公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的情形。對(duì)于境外上市母公司授予境內(nèi)子公司員工的股權(quán)激勵(lì)，在子公司承擔(dān)相應(yīng)成本的前提下，子公司層面能否在所得稅前扣除？

答：企業(yè)股權(quán)激勵(lì)支出實(shí)質(zhì)屬于工資薪金支出。根據(jù)《實(shí)施條例》 第三十四條的規(guī)定，“工資薪金， 是指企業(yè)每一納稅年19度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?對(duì)于用母公司股票向員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的， 屬于子公司向員工支付的非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，應(yīng)作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)按照有關(guān)規(guī)定稅前扣除。