國家稅務(wù)總局稽查局

關(guān)于2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見

稅總稽便函[2017]165號    2017年9月14日

各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局稽查局、地方稅務(wù)局稽查局：

針對2017年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作中各地反映的一些有待解決的問題，我局與稅務(wù)總局相關(guān)司進(jìn)行了研究，現(xiàn)將具體指導(dǎo)意見下發(fā)，請你局參照執(zhí)行：

一、關(guān)于限售股解禁轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅的滯納金加收問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》( 國家稅務(wù)總局2016年第53號)第十條規(guī)定：“本公告自2016年9月1日起施行，2016年5月1日前，納稅人發(fā)生本公告第二、五、六條規(guī)定的應(yīng)稅行為，此前未處理的，比照本公告規(guī)定繳納營業(yè)稅”。對2016年5月1日前發(fā)生限售股解禁轉(zhuǎn)讓未繳納的營業(yè)稅依法追征，自2016年9月1日起加收滯納金。

【蔡桂如：53號公告合法性備受質(zhì)疑：《立法法》第九十三條：法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外?！丁叶悇?wù)總局稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》

（國家稅務(wù)總局令第41號 ）第十三條 稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但是為了更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對人權(quán)利和利益而作出的特別規(guī)定除外。

《稅收征管法》第五十二條： 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金 。

在全面營改增之前，有部分省市發(fā)文征收過營業(yè)稅，但總局層面一直不明確，應(yīng)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任?！?/span>

二、關(guān)于對以不合理低價(jià)轉(zhuǎn)讓上市流通股進(jìn)行調(diào)整的問題

對于交易雙方以協(xié)議方式轉(zhuǎn)讓上市流通股，價(jià)格僅為前一交易日收盤價(jià)的50%至70%的交易，應(yīng)依法調(diào)整并征收營業(yè)稅及所得稅：

【蔡桂如：50%-70%這個(gè)有漏洞，48%？你會(huì)說，怎么會(huì)低于50%？應(yīng)該寫成70%以下的?！?/span>

（一）屬于《征管法》第三十六條【蔡桂如：第三十六條企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！?/span>或《企業(yè)所得稅法》第四十一條【蔡桂如：第四十一條企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)??！?/span>規(guī)定的情形，應(yīng)按《征管法》及其細(xì)則和《企業(yè)所得稅法》及其條例的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整并征收營業(yè)稅及企業(yè)所得稅。

（二）屬于《征管法》第三十五條第六款【蔡桂如：（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的?！?/span>規(guī)定情形的，按以下規(guī)定進(jìn)行調(diào)整并征收營業(yè)稅及企業(yè)所得稅：《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條【蔡桂如：第四十七條納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額:（一）參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；（二）按照營業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額?！?/span>的規(guī)定；《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）；《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）。

（三）不合理的低價(jià)的判定及調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)可參照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕]5號）第十九條第二款的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場交易價(jià)70%的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)”，以及各地已完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整征稅的案例。

【蔡桂如：終于承認(rèn)合同法70%的標(biāo)準(zhǔn)，但“各地已完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整征稅的案例”實(shí)屬畫蛇添足，對之前80%、90%的案例又只能比照？】

三、關(guān)于對個(gè)別地區(qū)違法實(shí)施核定征收問題的處理

檢查中發(fā)現(xiàn)有些地方政府為發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，增加地方財(cái)政收入，引進(jìn)投資類公司（多為上市公司或擬上市公司的控股股東），自行與企業(yè)簽訂核定征收稅款的協(xié)議，如與企業(yè)協(xié)議的涉稅內(nèi)容如下：按企業(yè)實(shí)際經(jīng)營收入（含股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）核定征收5.6%的營業(yè)稅及附加，3%的企業(yè)所得稅，0.72%的個(gè)人所得稅。企業(yè)在取得減持股份收入后，按照與政府簽訂協(xié)議中確定的征收率自行申報(bào)繳納稅款。上述協(xié)議違反了《征管法》第三條的規(guī)定，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（2012年第27號）關(guān)于投資類公司不得核定征收企業(yè)所得稅的規(guī)定，后果是導(dǎo)致企業(yè)少繳企業(yè)所得稅同時(shí)多繳營業(yè)稅。對地方政府和企業(yè)的上述違法行為要堅(jiān)決依法糾正，對以上從事股票轉(zhuǎn)讓的企業(yè)按查賬征收方式計(jì)征企業(yè)所得稅，如涉及個(gè)人所得稅同時(shí)依法征收。

【蔡桂如：其實(shí)依法征收后通過財(cái)政返還就可以規(guī)避以上規(guī)定?！?/span>

四、關(guān)于國資委控股企業(yè)間的股權(quán)無償劃撥適用政策的問題

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）第三條規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以適用特殊性稅務(wù)處理。

因國資委并不是企業(yè)，國資委100%控股企業(yè)間的股權(quán)無償劃撥的情況，不適用這一政策。

【蔡桂如：109號受同一或相同多家“居民企業(yè)” 100%直接控制確實(shí)阻礙了該行為，但干嘛要選擇109號文？《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號 ） 一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。 】

五、關(guān)于代持股票的納稅主體確定問題

對于企業(yè)代個(gè)人持股的所得稅征收，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》(2011年第39號)第二條有明確規(guī)定：“因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股……企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅”。

對代持股票轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅征收以及企業(yè)之間代持股票轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅征收，應(yīng)按其法定形式確認(rèn)納稅主體，以代持方為納稅人征收營業(yè)稅及所得稅，如委托方已將收到的轉(zhuǎn)讓款繳納了營業(yè)稅及所得稅，且兩方所得稅又無實(shí)際稅負(fù)差別的，可以不再向代持方追征稅款。

【蔡桂如：這里明確了不征收兩道稅，但如果委托方是自然人，只繳納了個(gè)人所得稅20%，而代持方是法人企業(yè)所得稅稅率為25%，則需向代持方追征5%企業(yè)所得稅，或如果委托方是法人，企業(yè)所得稅稅率是15%，而代持方是法人企業(yè)所得稅稅率為25%，則需向代持方追征10%企業(yè)所得稅。

這兒有一個(gè)問題沒明確，39號文“依照本條規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅?！奔创址揭寻匆?guī)定繳納了營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，又不是39號公告中“因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股”代持方按規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)還需不需要再納稅？】