國家稅務(wù)總局
關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告
國家稅務(wù)總局公告2018年第42號 2018年7月25日
現(xiàn)將中外合作辦學(xué)等增值稅征管問題公告如下:
一、境外教育機(jī)構(gòu)與境內(nèi)從事學(xué)歷教育的學(xué)校開展中外合作辦學(xué),提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入免征增值稅。中外合作辦學(xué),是指中外教育機(jī)構(gòu)按照《中華人民共和國中外合作辦學(xué)條例》(國務(wù)院令第372號)的有關(guān)規(guī)定,合作舉辦的以中國公民為主要招生對象的教育教學(xué)活動。上述“學(xué)歷教育”“從事學(xué)歷教育的學(xué)校”“提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入”的范圍,按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號文件附件3)第一條第(八)項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
二、航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù),以取得的全部價款和價外費(fèi)用,扣除向客戶收取并支付給航空運(yùn)輸企業(yè)或其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機(jī)票凈結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。其中,支付給航空運(yùn)輸企業(yè)的款項(xiàng),以國際航空運(yùn)輸協(xié)會(IATA)開賬與結(jié)算計(jì)劃(BSP)對賬單或航空運(yùn)輸企業(yè)的簽收單據(jù)為合法有效憑證;支付給其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的款項(xiàng),以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證。航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費(fèi)用,向購買方開具行程單,或開具增值稅普通發(fā)票。
三、納稅人通過省級土地行政主管部門設(shè)立的交易平臺轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充耕地指標(biāo),按照銷售無形資產(chǎn)繳納增值稅,稅率為6%。本公告所稱補(bǔ)充耕地指標(biāo),是指根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》及國務(wù)院土地行政主管部門《耕地占補(bǔ)平衡考核辦法》的有關(guān)要求,經(jīng)省級土地行政主管部門確認(rèn),用于耕地占補(bǔ)平衡的指標(biāo)。
四、上市公司因?qū)嵤┲卮筚Y產(chǎn)重組形成的限售股,以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股,因重大資產(chǎn)重組停牌的,按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第53號)第五條第(三)項(xiàng)的規(guī)定確定買入價;在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的,以上市公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復(fù)上市首日的開盤價為買入價。
五、拍賣行受托拍賣取得的手續(xù)費(fèi)或傭金收入,按照“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔1999〕40號)停止執(zhí)行。
六、一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù),應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額,安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù),如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定,分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額,安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
納稅人對安裝運(yùn)行后的機(jī)器設(shè)備提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù),按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。
學(xué)習(xí)筆記:這又是一個大補(bǔ)丁,加這個補(bǔ)丁意欲何為?先瞅瞅財(cái)稅[2016]36號文件的規(guī)定:
混合銷售行為:一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務(wù)繳納增值稅
兼營行為:納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn),適用不同稅率或者征收率的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率。
按照36號文的規(guī)定:如何界定混合銷售行為還是兼營行為還是非常關(guān)鍵。因?yàn)槿绻腔旌箱N售行為,要么按銷售貨物16%繳納增值稅,要么按建筑勞務(wù)10%或3%(甲供、清包工程)繳納增值稅。但是,如果界定為兼營,那貨物和勞務(wù)還是分別適用稅率征稅的。所以,何為“既涉及服務(wù)”和“又涉及貨物”,即貨物銷售和服務(wù)是否同時發(fā)生,仍然是個大問題。
再看看《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)規(guī)定:
第一條:納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù),不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售,應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率
按照這一條規(guī)定,明確了建筑業(yè)中,屬于自產(chǎn)貨物和建筑服務(wù)同時發(fā)生的,不屬于混合銷售,自產(chǎn)貨物的銷售按貨物銷售16%繳納增值稅,建筑服務(wù)按規(guī)定繳納增值稅。但這一條仍然強(qiáng)調(diào)貨物必須是自產(chǎn),且有些地方國稅局更加嚴(yán)格,即使自產(chǎn)也僅限于“活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件”,我們遇到一些爭議連原先“玻璃幕墻”、“鋁合金門窗”等在內(nèi)都怕執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)不給執(zhí)行11號公告。當(dāng)然,如何取得“自產(chǎn)”貨物證明也是一個麻煩事。
在11號公告第四條中又說:一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù),其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
也就是說,“電梯”被單獨(dú)規(guī)定了。如果對于一般納稅人銷售電梯行為,不管是電梯生產(chǎn)廠商銷售電梯并安裝(自產(chǎn)貨物),還是電梯銷售公司銷售電梯并安裝(外購貨物),都可以把貨物和建筑服務(wù)區(qū)分開來,建筑服務(wù)單獨(dú)征稅,且安裝可以選擇簡易。
也就是說,在11號公告中納稅人外購其他設(shè)備并安裝還是要按混合銷售行為執(zhí)行。這顯然不公平!
實(shí)際上,嚴(yán)格按照11號公告的原則,建筑業(yè)中的增值稅稅率適用問題還是沒有得到徹底解決。特別是在一些工程中,有的設(shè)備是外購的,有的設(shè)備是自產(chǎn)的,有的外購還包含電梯,究竟如何區(qū)分混合銷售行為和兼營行為征稅,依然沒有解決。
本文件的亮點(diǎn):
對于銷售自產(chǎn)設(shè)備,分別適用銷售貨物和建筑服務(wù)增值稅稅率征稅,這個是強(qiáng)制性規(guī)定,必須執(zhí)行。安裝服務(wù)按10%還是3%是由納稅人自行選擇的。
對于銷售外購機(jī)器設(shè)備,如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定,分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額,安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
根據(jù)這個規(guī)定,只要納稅人分別列明銷售設(shè)備(不輪自產(chǎn)還是外購)和安裝服務(wù)、工程服務(wù)的金額,可以分別計(jì)稅。其中安裝可以簡易,工程服務(wù)如果能套用“甲供工程”也可以簡易。
但是,文件規(guī)定的是銷售“機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)”,工程服務(wù)中如果涉及設(shè)備和貨物怎么辦呢?如果外購貨物并安裝呢,那還是混合銷售行為嗎?如某建筑公司接了一個改水電工程,有光纖、電纜、彎頭、三通等等,這些單獨(dú)看是材料,現(xiàn)場組裝后或許也可以是設(shè)備。這個改水電工程適用本文件嗎?不適用本文件嗎?某大理石銷售企業(yè),銷售大理石并負(fù)責(zé)安裝,大理石產(chǎn)品和安裝可以分別計(jì)稅嗎?個人覺得依據(jù)這個文件是不可以滴!
42號公告是一個好政策。11號公告是將自產(chǎn)貨物并安裝定義為非混合銷售(白馬非馬),42號公告將外購機(jī)器設(shè)備并安裝允許選擇兼營模式下分開核算銷售額,又一次顛覆混合銷售。至于為何將自產(chǎn)和外購的機(jī)器設(shè)備安裝都允許選擇簡易計(jì)稅,是考慮到與11號公告中的電梯政策一致?在全面營改增前,混合銷售是分別繳納增值稅和營業(yè)稅的,36號文的混合銷售在多個省份的解答中受到挑戰(zhàn),我們期待混合銷售政策中的外購貨物(機(jī)器設(shè)備已解決)并安裝也允許兼營模式,從而徹底告別混合銷售。讓我們靜靜期待!
七、納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù),包括已經(jīng)申報(bào)繳納營業(yè)稅或補(bǔ)繳營業(yè)稅的業(yè)務(wù),需要補(bǔ)開發(fā)票的,可以開具增值稅普通發(fā)票。納稅人應(yīng)完整保留相關(guān)資料備查。
學(xué)習(xí)筆記:這回沒有到期日的規(guī)定了,有這種情況你就開吧,開到再出文件禁止為止。
本公告自發(fā)布之日起施行,《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第36號)第二條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)第四條同時廢止。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng),按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日前,納稅人發(fā)生本公告第四條規(guī)定的應(yīng)稅行為,已繳納營業(yè)稅的,不再調(diào)整,未繳納營業(yè)稅的,比照本公告規(guī)定繳納營業(yè)稅。
特此公告。
關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》的解讀
近期我局接到各方反映的一些增值稅征管操作問題。為統(tǒng)一政策口徑,便于納稅人執(zhí)行,稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》(以下稱“《公告》”),對相關(guān)問題進(jìn)行了明確?,F(xiàn)就《公告》的主要內(nèi)容解讀如下:
一、關(guān)于中外合作辦學(xué)提供教育服務(wù)取得的收入免征增值稅政策
目前的營改增政策規(guī)定,從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供的教育服務(wù)免征增值稅。近接部分學(xué)校反映,境外教育機(jī)構(gòu)與境內(nèi)學(xué)校開展中外合作辦學(xué)過程中,境外教育機(jī)構(gòu)自境內(nèi)學(xué)校取得的收入,是否可享受增值稅免稅政策,現(xiàn)行規(guī)定不明確。本次《公告》中明確,境外教育機(jī)構(gòu)與境內(nèi)從事學(xué)歷教育的學(xué)校開展中外合作辦學(xué)過程中,提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入,也可同樣享受免征增值稅政策。
二、關(guān)于航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù)差額計(jì)稅政策
(一)境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù)的銷售額
航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù),以取得的全部價款和價外費(fèi)用,扣除向客戶收取并支付給航空運(yùn)輸企業(yè)或其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機(jī)票凈結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。
(二)合法有效的扣除憑證
按照不同類型的企業(yè),可分為兩種情形的扣除憑證。
1.支付給航空運(yùn)輸企業(yè)的款項(xiàng),扣除憑證包括下列兩項(xiàng)之一:
(1)國際航空運(yùn)輸協(xié)會(IATA)開賬與結(jié)算計(jì)劃(BSP)對賬單;
(2)航空運(yùn)輸企業(yè)的簽收單據(jù)。
2.支付給其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的款項(xiàng),以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證。
(三)發(fā)票的種類及金額
航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費(fèi)用,向購買方開具行程單,或開具增值稅普通發(fā)票。
三、關(guān)于納稅人通過省級土地行政主管部門設(shè)立的交易平臺轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充耕地指標(biāo)增值稅政策
目前,我國實(shí)行占用耕地補(bǔ)償制度,即非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用多少耕地,就應(yīng)補(bǔ)充多少數(shù)量和質(zhì)量相當(dāng)?shù)母?,根?jù)《土地管理法》和《耕地占補(bǔ)平衡考核辦法》等法律法規(guī)要求,各省、自治區(qū)、直轄市(以下統(tǒng)稱“各省”)應(yīng)確保本行政區(qū)域內(nèi)的耕地總量不減少。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異和土地資源分布不均衡,不同市縣對耕地占用的需求也各不相同。為確保耕地總量不減少,優(yōu)化土地資源配置,各省陸續(xù)出臺管理辦法,實(shí)現(xiàn)了補(bǔ)充耕地指標(biāo)的跨市縣轉(zhuǎn)讓。補(bǔ)充耕地指標(biāo),實(shí)質(zhì)上是一種占用耕地進(jìn)行建設(shè)開發(fā)的權(quán)益,納稅人發(fā)生的轉(zhuǎn)讓補(bǔ)充耕地指標(biāo)行為,應(yīng)按照銷售無形資產(chǎn)稅目繳納增值稅。為統(tǒng)一表述,《公告》采用了“補(bǔ)充耕地指標(biāo)”這一名稱,各省出臺的管理辦法中采用的其他名稱,只要與“補(bǔ)充耕地指標(biāo)”實(shí)質(zhì)相同,均可適用本條政策規(guī)定。
四、關(guān)于因重大資產(chǎn)重組形成的限售股買入價的確定問題
稅務(wù)總局2016年第53號公告中,按照限售股的形成原因分別明確了限售股買入價的確定原則。其中,因重大資產(chǎn)重組形成的限售股,以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價計(jì)算銷售額。近接地方反映,存在一些特殊情況,即上市公司在重大資產(chǎn)重組前已處于非正常上市狀態(tài),比如因業(yè)績未達(dá)標(biāo)等原因已被交易所暫停上市,因此不存在因重大資產(chǎn)重組而實(shí)施停牌。
針對上述情況,本次《公告》中明確,上市公司因?qū)嵤┲卮筚Y產(chǎn)重組形成的限售股,因重大資產(chǎn)重組停牌的,按照2016年53號公告第五條第(三)項(xiàng)的規(guī)定,以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價;在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的,以上市公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復(fù)上市首日的開盤價為買入價。
五、關(guān)于拍賣行適用的增值稅政策問題
1999年稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔1999〕40號),對拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物,向買方收取的全部價款和價外費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照4%(2014年7月1日后調(diào)整為3%)的征收率征收增值稅;對拍賣行向委托方收取的手續(xù)費(fèi)征收營業(yè)稅。
2016年全面推開營改增以后,對拍賣行取得的手續(xù)費(fèi)收入,已由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。結(jié)合政策調(diào)整變化情況,本次《公告》中明確,停止執(zhí)行國稅發(fā)〔1999〕40號文件,對拍賣行受托拍賣取得的手續(xù)費(fèi)或傭金收入,按照“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅。
六、關(guān)于納稅人銷售機(jī)器設(shè)備同時提供安裝服務(wù),安裝服務(wù)的計(jì)稅方法及后續(xù)機(jī)器設(shè)備維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)的適用稅率問題
納稅人銷售機(jī)器設(shè)備同時提供安裝服務(wù),包括以下兩種情形:
(一)納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)
按照現(xiàn)行規(guī)定,這種情況下納稅人應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額。機(jī)器設(shè)備銷售給甲方后,又交給機(jī)器設(shè)備銷售企業(yè)負(fù)責(zé)安裝,可以將此機(jī)器設(shè)備視為“甲供”的機(jī)器設(shè)備,機(jī)器設(shè)備銷售企業(yè)提供的安裝服務(wù)也可視為為甲供工程提供的安裝服務(wù),可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
(二)納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)
這種情形下又分兩種情況。一是納稅人未分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額,那么應(yīng)按照混合銷售的有關(guān)規(guī)定,確定其適用稅目和稅率。二是納稅人已按照兼營的有關(guān)規(guī)定,分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額,同樣可以將此機(jī)器設(shè)備視為“甲供”的機(jī)器設(shè)備,將納稅人提供的安裝服務(wù)視為為甲供工程提供的安裝服務(wù),選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
另外,本次《公告》中還明確,納稅人對安裝運(yùn)行后的機(jī)器設(shè)備提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù),按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。
七、關(guān)于試點(diǎn)前發(fā)生的營業(yè)稅業(yè)務(wù)補(bǔ)開增值稅發(fā)票問題
為保障全面推開營改增試點(diǎn)工作順利實(shí)施,2017年4月總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號),規(guī)定“納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù),需要補(bǔ)開發(fā)票的,可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票(稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外)”。
政策到期后,基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及部分納稅人反映,因銷售周期長、實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生變化等原因仍然需要補(bǔ)開發(fā)票。為了形成幫助納稅人解決問題的長效機(jī)制,本次《公告》中明確,對納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù),包括已經(jīng)申報(bào)繳納營業(yè)稅或補(bǔ)繳營業(yè)稅的業(yè)務(wù),需要補(bǔ)開發(fā)票的,可開具增值稅普通發(fā)票,且不再規(guī)定納稅人可以開具增值稅普通發(fā)票的時限,同時規(guī)定納稅人應(yīng)完整保留相關(guān)資料備查。
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