2021年6月22日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“第17號(hào)公告”），明確了6項(xiàng)企業(yè)所得稅政策操作執(zhí)行口徑。第17號(hào)公告的出臺(tái)是推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠(chéng)共治的具體體現(xiàn)，有利于企業(yè)所得稅政策及管理體系的完善。本文通過(guò)案例，詳細(xì)解讀第17號(hào)公告中明確的政策操作執(zhí)行口徑，幫助讀者理解適用。

一、公益性捐贈(zèng)支出相關(guān)費(fèi)用的扣除

（一）相關(guān)政策

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部公告2020年第27號(hào)）規(guī)定，接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，以其公允價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)額。捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)組織、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)等國(guó)家機(jī)關(guān)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明；不能提供證明的，接受捐贈(zèng)方不得向其開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)。因此，企業(yè)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，按照證明上注明的金額在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除。

同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅法》）第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用（包括資產(chǎn)公允價(jià)值及捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工費(fèi)等相關(guān)支出）允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。但依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。而實(shí)務(wù)中，通常國(guó)家機(jī)關(guān)、公益性社會(huì)組織開(kāi)具的公益捐贈(zèng)票據(jù)記載的數(shù)額中只體現(xiàn)捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，未體現(xiàn)企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工費(fèi)用等相關(guān)支出。

為便于實(shí)際操作，第17號(hào)公告明確企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工費(fèi)用等相關(guān)支出，凡納入國(guó)家機(jī)關(guān)、公益性社會(huì)組織開(kāi)具的公益捐贈(zèng)票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈(zèng)支出按照規(guī)定在稅前扣除；未納入公益性捐贈(zèng)票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為企業(yè)相關(guān)費(fèi)用按照規(guī)定在稅前扣除。

（二）案例分析

2021年6月，A公司向某市紅十字基金會(huì)捐贈(zèng)一批物資，公允價(jià)值為500萬(wàn)元，發(fā)生運(yùn)費(fèi)10萬(wàn)元、保險(xiǎn)費(fèi)5萬(wàn)元、人工工資2萬(wàn)元和搬運(yùn)裝卸費(fèi)用3萬(wàn)元，合計(jì)520萬(wàn)元，并取得運(yùn)費(fèi)發(fā)票、保險(xiǎn)單據(jù)及發(fā)票、人工支出的工資單和搬運(yùn)裝卸發(fā)票。

第一種情形：某市紅十字基金會(huì)開(kāi)具的捐贈(zèng)票據(jù)的記載金額為520萬(wàn)元，包含運(yùn)費(fèi)等相關(guān)支出，A公司的公益性捐贈(zèng)金額為520萬(wàn)元。假設(shè)A公司2021年度利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，2021年度捐贈(zèng)扣除限額為2000×12%=240（萬(wàn)元），由于520萬(wàn)元的公益性捐贈(zèng)金額超過(guò)扣除限額，A公司可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除240萬(wàn)元的公益性捐贈(zèng)支出，而280萬(wàn)元（520-240）的超額部分，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)扣除。

第二種情形：某市紅十字基金會(huì)開(kāi)具的捐贈(zèng)票據(jù)記載金額為500萬(wàn)元，不包含運(yùn)費(fèi)等相關(guān)支出，A公司公益性捐贈(zèng)金額為500萬(wàn)元。假設(shè)A公司2021年度利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，2021年度捐贈(zèng)扣除限額為2000×12%=240（萬(wàn)元），由于500萬(wàn)元的公益性捐贈(zèng)金額超過(guò)扣除限額，A公司可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除240萬(wàn)元的公益性捐贈(zèng)支出，而260萬(wàn)元（500-240）的超額部分，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)扣除。

同時(shí)，A公司依據(jù)取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票、保險(xiǎn)單據(jù)及發(fā)票、人工支出的工資單和搬運(yùn)裝卸發(fā)票，作為稅前扣除憑證，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為公司管理費(fèi)用全額扣除20萬(wàn)元的支出。

二、可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資的稅務(wù)處理

（一）相關(guān)政策

可轉(zhuǎn)換公司債券是一種兼具債券和股票性質(zhì)的混合型融資工具，其持有者可在一定時(shí)期內(nèi)按一定比例或價(jià)格將之轉(zhuǎn)換成一定數(shù)量的普通股票。實(shí)務(wù)中，可轉(zhuǎn)換公司債券的會(huì)計(jì)核算主要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》進(jìn)行處理，按照嵌入衍生工具和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，計(jì)量時(shí)需將債權(quán)部分與權(quán)益部分進(jìn)行分拆處理，在確認(rèn)可轉(zhuǎn)換債券收益時(shí)依據(jù)實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)收益的復(fù)雜性，導(dǎo)致稅收實(shí)務(wù)中可轉(zhuǎn)換債券購(gòu)買(mǎi)方是否應(yīng)當(dāng)以及按照何種計(jì)算利息方式確認(rèn)利息收入計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額、可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行方對(duì)于發(fā)行債券的應(yīng)付利息能否以及按照何種計(jì)算利息的方式在企業(yè)所得稅稅前扣除，一直存在爭(zhēng)議。

第17號(hào)公告明確了購(gòu)買(mǎi)方與發(fā)行方一致的稅收政策。一方面，規(guī)范了可轉(zhuǎn)換債券購(gòu)買(mǎi)方和發(fā)行方對(duì)債券利息的稅務(wù)處理；另一方面，對(duì)可轉(zhuǎn)換債券購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)收未收利息（可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行方應(yīng)付未付利息）的稅務(wù)處理予以明確。

1.明確購(gòu)買(mǎi)方與發(fā)行方未行使轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí)的債券利息稅務(wù)處理。對(duì)購(gòu)買(mǎi)方而言，持券人將購(gòu)買(mǎi)支出計(jì)入債券的計(jì)稅成本，持券人按照約定利率取得的利息收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。需要注意，由于該規(guī)定與購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理可能不同，會(huì)計(jì)上可能按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，導(dǎo)致資產(chǎn)的計(jì)稅成本和利息收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理存在差異，購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)要根據(jù)稅收規(guī)定對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)發(fā)行方而言，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券支付的利息，允許稅前扣除。

2.明確在可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)股過(guò)程中購(gòu)買(mǎi)方的應(yīng)收未收利息與發(fā)行方應(yīng)付未付利息的稅務(wù)處理。根據(jù)可轉(zhuǎn)換債券的規(guī)定，債券存在確權(quán)日、付息日、實(shí)際支付利息日等重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)，當(dāng)可轉(zhuǎn)換債券的購(gòu)買(mǎi)方轉(zhuǎn)股時(shí)恰好存在已確認(rèn)但尚未實(shí)際領(lǐng)取的利息時(shí)，就產(chǎn)生了應(yīng)收未收利息和應(yīng)付未付利息問(wèn)題。

對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方的應(yīng)收未收利息，將與債券本身一并轉(zhuǎn)為股票，應(yīng)視為收入實(shí)現(xiàn)，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)股后，該債券原購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、應(yīng)收未收利息、相關(guān)稅費(fèi)均可計(jì)入所轉(zhuǎn)股票的計(jì)稅成本。同樣，該規(guī)定會(huì)形成稅會(huì)處理的差異，購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)于發(fā)行方而言，購(gòu)買(mǎi)方將應(yīng)收未收利息一并轉(zhuǎn)換股票的，發(fā)行方對(duì)于應(yīng)付未付利息支出，按照實(shí)際發(fā)生原則，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。

需要注意的是，根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于境外機(jī)構(gòu)投資境內(nèi)債券市場(chǎng)企業(yè)所得稅增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕108號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于境外機(jī)構(gòu)投資者持有的可轉(zhuǎn)換債券，自2018年11月7日起至2021年11月6日止，其取得的應(yīng)收利息所得暫免征收企業(yè)所得稅。但不包括境外機(jī)構(gòu)在境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的債券利息。

（二）案例分析

2021年1月1日，B公司購(gòu)買(mǎi)了由C公司經(jīng)核準(zhǔn)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券10萬(wàn)份，每份債券票面價(jià)值100元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)50萬(wàn)元，B公司共支付銀行存款1050萬(wàn)元。該可轉(zhuǎn)換債券期限為5年，票面利率為3%，付息日為每年12月31日，付息日后第二年1月10日為實(shí)際支付利息日，債券登記日為實(shí)際支付利息日前一交易日。在債權(quán)登記日前（含債權(quán)登記日）轉(zhuǎn)換為股票的不支付轉(zhuǎn)換當(dāng)年度及以后年度的利息。持有可轉(zhuǎn)換債券滿(mǎn)一年可轉(zhuǎn)換為股票，轉(zhuǎn)換時(shí)每份債券可以換1股。

1.假設(shè)B公司于2022年1月10日收到了C公司支付的第一年債券利息30萬(wàn)元，并于2022年2月1日將持有可轉(zhuǎn)換債券全部轉(zhuǎn)換為股票，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)10萬(wàn)元。

債券購(gòu)買(mǎi)方B公司的稅務(wù)處理：2021年1月1日，購(gòu)買(mǎi)可轉(zhuǎn)換債券的計(jì)稅基礎(chǔ)為1050萬(wàn)元；2022年1月10日收到的30萬(wàn)元利息收入計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅；2022年2月1日將可轉(zhuǎn)換債券全部轉(zhuǎn)換為股票，股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為1060萬(wàn)元（1050+10）。

債券發(fā)行方C公司的稅務(wù)處理：2021年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元；2022年1月10日支付可轉(zhuǎn)換債券利息30萬(wàn)元，可在企業(yè)所得稅稅前據(jù)實(shí)扣除。

2.假設(shè)B公司于2022年1月3日將持有可轉(zhuǎn)換債券全部轉(zhuǎn)換為股票，并將應(yīng)收未收的30萬(wàn)元債券利息一并轉(zhuǎn)化為股票，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)10萬(wàn)元。

債券購(gòu)買(mǎi)方B公司的稅務(wù)處理：2021年1月1日，購(gòu)買(mǎi)可轉(zhuǎn)換債券的計(jì)稅基礎(chǔ)為1050萬(wàn)元；2022年1月3日將持有可轉(zhuǎn)換債券全部轉(zhuǎn)換為股票，股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為1090萬(wàn)元（1050+30+10），將應(yīng)收未收的可轉(zhuǎn)換債務(wù)利息30萬(wàn)元計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅。

債券發(fā)行方C公司的稅務(wù)處理：2022年1月3日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的應(yīng)付未付利息30萬(wàn)元，可在企業(yè)所得稅稅前據(jù)實(shí)扣除。

三、跨境混合性投資業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理

（一）相關(guān)政策

第17號(hào)公告明確了境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù)，同時(shí)滿(mǎn)足《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)）規(guī)定的5個(gè)條件情況的，被投資企業(yè)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除相應(yīng)的利息支出。這5個(gè)條件分別為：

1.被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤(rùn)、固定股息，下同）；

2.有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿(mǎn)或者滿(mǎn)足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；

3.投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；

4.投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán)；

5.投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

上述政策實(shí)際上是給投資雙方一個(gè)選擇權(quán)，在符合上述條件的情況下，發(fā)行方往往選擇按“債”處理，以此可以稅前扣除利息支出，降低稅負(fù)，但發(fā)行方與投資方應(yīng)采取一致的處理方法。另外需要注意，實(shí)務(wù)中為避免減資對(duì)被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的影響，對(duì)大部分混合性投資業(yè)務(wù)，投資雙方會(huì)約定在投資期限屆滿(mǎn)時(shí)，由其他股東回購(gòu)股權(quán)，而非由被投資企業(yè)回購(gòu)并注銷(xiāo)股權(quán)作為減資處理。這種情況不符合上述第2個(gè)條件，因此被投資企業(yè)支付的利息不能按照規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除，投資企業(yè)收到的利息需按照收到股息的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

出于對(duì)投資方與被投資方稅務(wù)處理一致性的考慮，同時(shí)基于跨境反避稅的需要，第17號(hào)公告中又明確，對(duì)于境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，且境外投資者所在國(guó)家（地區(qū)）將該項(xiàng)投資收益認(rèn)定為權(quán)益性投資收益不征收企業(yè)所得稅的，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應(yīng)視為股息，不得進(jìn)行稅前扣除。避免不同國(guó)家之間處理不一致，導(dǎo)致稅收流失。

（二）案例分析

甲國(guó)境外D公司對(duì)境內(nèi)E房地產(chǎn)公司增資1億元，其中1000萬(wàn)元作為注冊(cè)資本，9000萬(wàn)元作為資本公積。增資完成后，E公司到工商部門(mén)進(jìn)行股權(quán)變更登記，D公司持股比例為4%.根據(jù)雙方約定，境外投資期間，D公司不參與E公司的具體經(jīng)營(yíng)管理和分紅，E公司原有的董事會(huì)及經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)不因本次增資而調(diào)整。E公司按照投資額的2%的回報(bào)率（假設(shè)同期同類(lèi)貸款利率水平與此一致），每季度向D公司支付固定利息。5年投資期滿(mǎn)之日，E公司回購(gòu)、注銷(xiāo)D公司所持有的股權(quán)。股權(quán)回購(gòu)款為投資款本金1億元及未支付完畢的固定股息。各項(xiàng)證據(jù)表明，D公司與E公司屬于關(guān)聯(lián)關(guān)系，同時(shí)甲國(guó)將D公司取得的該項(xiàng)投資收益被認(rèn)定為權(quán)益性投資收益，該項(xiàng)收益不征收企業(yè)所得稅。

經(jīng)分析，該項(xiàng)境外投資者混合性投資業(yè)務(wù)雖同時(shí)符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)規(guī)定的5個(gè)條件，但按照第17號(hào)公告規(guī)定，對(duì)于境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，且境外投資者所在國(guó)家（地區(qū)）將該項(xiàng)投資收益認(rèn)定為權(quán)益性投資收益不征收企業(yè)所得稅的，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應(yīng)視為股息，不得進(jìn)行稅前扣除。因此，E公司每季度支付的50萬(wàn)元（10000×2%÷4）固定利息應(yīng)視作為股息，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

四、企業(yè)所得稅核定征收改為查賬征收后有關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理

（一）相關(guān)政策

我國(guó)企業(yè)所得稅存在查賬征收、核定征收兩種方式。隨著納稅人核算水平的提高，有些核定征收企業(yè)逐步改為查賬征收。第17號(hào)公告明確了由核定征收改為查賬征收的企業(yè)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。一方面，企業(yè)對(duì)于原有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，凡能夠提供發(fā)票等相關(guān)購(gòu)置憑證的，以取得發(fā)票載明金額為計(jì)稅基礎(chǔ)；若不能提供資產(chǎn)購(gòu)置發(fā)票的，可以憑購(gòu)置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會(huì)計(jì)核算資料等記載金額，作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另一方面，企業(yè)核定征收期間投入使用的資產(chǎn)，改為查賬征收后，需按照稅法規(guī)定的折舊、攤銷(xiāo)年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)額并在稅前扣除。

（二）案例分析

F公司2017年度至2020年度核定征收企業(yè)所得稅，2021年度由核定征收改為查賬征收方式。2017年6月，F(xiàn)公司向G公司購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)專(zhuān)用設(shè)備乙。

1.假設(shè)F公司在購(gòu)置時(shí)向G公司索取了發(fā)票，發(fā)票上注明的金額為1200萬(wàn)元。F公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用年限為10年。

F公司2021年度轉(zhuǎn)為查賬征收的稅務(wù)處理：乙設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為發(fā)票上注明的金額1200萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊。該設(shè)備已經(jīng)使用3.5年，剩余使用年限為6.5年，在核定征收期間已計(jì)提的折舊420萬(wàn)元（1200÷10×3.5），不得在2021年及以后年度稅前扣除，允許扣除的合計(jì)金額為780萬(wàn)元（1200-420）。

2.假設(shè)F公司在購(gòu)置時(shí)未向G公司索取發(fā)票，2021年G公司正常經(jīng)營(yíng)，F(xiàn)公司應(yīng)要求G公司補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，以發(fā)票上注明的金額確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料留存?zhèn)洳椤?/p>

3.假設(shè)F公司在購(gòu)置時(shí)未向G公司索取發(fā)票，而2021年G公司因注銷(xiāo)或被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照等原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，F(xiàn)公司可憑其購(gòu)置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會(huì)計(jì)核算資料等記載金額，確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

五、關(guān)于文物、藝術(shù)品資產(chǎn)的稅務(wù)處理

（一）相關(guān)政策

實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般將文物、藝術(shù)品界定為企業(yè)的資產(chǎn)，常通過(guò)一次性計(jì)入費(fèi)用、折舊攤銷(xiāo)、損毀后申報(bào)資產(chǎn)損失等方式進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。而就文物、藝術(shù)品的支出或折舊攤銷(xiāo)是否屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，是否是與取得收入直接相關(guān)的支出，是否符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，能否計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本，此前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定。

第17號(hào)公告明確企業(yè)購(gòu)買(mǎi)文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值等行為屬于投資行為，對(duì)文物、藝術(shù)品作為投資資產(chǎn)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。那么文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計(jì)提的折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用，不得稅前扣除。需要注意的是，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱(chēng)投資資產(chǎn)是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)，第17號(hào)公告在一定程度上拓展了投資資產(chǎn)的外延。

（二）案例分析

H公司于2021年3月外購(gòu)一批名人字畫(huà)，合計(jì)價(jià)值500萬(wàn)元，該批字畫(huà)全部用于收藏。

H公司應(yīng)將該批名人字畫(huà)作為投資資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，在持有期間計(jì)提的折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用，不得稅前扣除。

六、企業(yè)取得政府財(cái)政資金的收入確認(rèn)時(shí)間

（一）相關(guān)政策

第17號(hào)公告依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的法理精神和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼等政府支付款項(xiàng)計(jì)算收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，依據(jù)是否與企業(yè)取得收入相關(guān)進(jìn)行了分類(lèi)處理：

1.與企業(yè)取得收入相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)貼收入，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。所謂與企業(yè)取得收入相關(guān)，是指企業(yè)按照市場(chǎng)價(jià)格銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)，凡由政府根據(jù)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼等政府支付款項(xiàng)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與企業(yè)取得其他收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)一致。

2.與企業(yè)取得收入不相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)貼收入，如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、退稅、補(bǔ)償，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入。

需要注意的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）第七條規(guī)定：“納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！迸c第17號(hào)公告對(duì)比，兩個(gè)文件的精神實(shí)質(zhì)是一致的，有利于不同稅種處理的協(xié)調(diào)。目前，稅務(wù)處理的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求還存在差異，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）案例分析

I公司是新能源汽車(chē)生產(chǎn)企業(yè)，政府對(duì)滿(mǎn)足支持條件的新能源汽車(chē)按其銷(xiāo)售的新能源汽車(chē)數(shù)量給予補(bǔ)貼，插電式混合動(dòng)力乘用車(chē)補(bǔ)助5萬(wàn)元/輛，純電動(dòng)乘用車(chē)補(bǔ)助6萬(wàn)元/輛。2021年度，I公司共銷(xiāo)售插電式混合動(dòng)力乘用車(chē)6000輛，純電動(dòng)乘用車(chē)10000輛。另外，I公司于2021年5月參加當(dāng)?shù)乜萍佳邪l(fā)型企業(yè)專(zhuān)項(xiàng)扶持補(bǔ)貼的評(píng)選，獲得財(cái)政發(fā)放300萬(wàn)元專(zhuān)項(xiàng)扶持補(bǔ)貼的資格。2022年3月，I公司收到科技研發(fā)專(zhuān)項(xiàng)扶持補(bǔ)貼150萬(wàn)元，2022年8月收到了2021年度政府的新能源汽車(chē)補(bǔ)貼3億元，其余補(bǔ)貼尚未收到。

I公司對(duì)取得財(cái)政補(bǔ)貼的稅務(wù)處理：I公司政府新能源企業(yè)補(bǔ)貼，雖然在2022年收到3億元，但是該項(xiàng)補(bǔ)貼與其銷(xiāo)售數(shù)量直接掛鉤，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，故2021年度應(yīng)確認(rèn)取得的新能源企業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼收入合計(jì)9億元（6000×5+10000×6）；I公司盡管取得300萬(wàn)元專(zhuān)項(xiàng)扶持補(bǔ)貼資格，但實(shí)際只收到補(bǔ)貼金額150萬(wàn)元，由于該項(xiàng)補(bǔ)貼不與其銷(xiāo)售貨物的收入或者數(shù)量直接掛鉤，應(yīng)按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，故2022年度確認(rèn)科技研發(fā)專(zhuān)項(xiàng)扶持補(bǔ)貼收入150萬(wàn)元。（2021年12月28日 來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)》作者：余婉湞）