2006年4月，國務院辦公廳轉發(fā)了財政部等部門《關于推動中國動漫產業(yè)發(fā)展的若干意見》，提出了推動中國動漫產業(yè)發(fā)展的一系列政策措施，許多企業(yè)據此調整了發(fā)展戰(zhàn)略和計劃。一些上市公司也涉足動漫產業(yè)，有的公司主要通過動漫作品的創(chuàng)意、制作、出版和銷售來賺取利潤；有的公司制作動漫作品主要是為了推廣和宣傳公司的實體產品；也有的公司在完成動漫作品的制作和版權銷售后繼續(xù)專注于該動漫作品的衍生產品開發(fā)和銷售(如服裝、玩具、文具)。在動漫作品的創(chuàng)意和制作過程中所發(fā)生的支出，應當作為營銷費用計入當期損益還是應當資本化計入動漫作品的成本，是近幾年引起爭議的話題。

一、案例背景

A公司為上市公司，以生產銷售玩具為主營業(yè)務。為促進玩具銷售，A公司投資拍攝動漫影視作品。在獲得《國產電視動畫片發(fā)行許可證》，并在省版權局進行版權登記擁有版權之后，A公司將影視作品制作支出確認為存貨；將為播放影視作品支付給電視臺的播出、廣告等費用計入當期銷售費用；銷售動漫玩具產品時，每月按動漫玩具實現的銷售收入占預計總銷量收入(動漫玩具未來3年預計收入)的比例對影視劇投資支出金額進行攤銷，確認為營業(yè)成本。

問題：A公司的上述會計處理是否正確?

二、會計準則及相關規(guī)定

《企業(yè)會計準則講解(2010)》對于企業(yè)發(fā)生的廣告營銷相關費用的會計處理作出了明確規(guī)定，企業(yè)采購用于廣告營銷活動的特定商品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益(銷售費用)。企業(yè)取得廣告營銷性質的服務比照該原則進行處理。

2011年3月3日，中國證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2011年第1期，總第5期)，針對企業(yè)發(fā)生的投資動漫影視作品的支出的會計處理作出了明確規(guī)定：“公司投資動漫影視作品的支出，其會計處理應根據影視作品的制作目的和盈利模式確定。如公司投資動漫影視作品的主要目的是推廣相關動漫玩具形象，促進其銷售，實質上是一種廣告營銷手段，有關動漫影視作品的制作支出應比照廣告費用支出處理；如影視作品的制作目的是為通過版權銷售獲取經濟利益流入，且在實質上具有作為影視產品獨立盈利的能力，則公司可參照《電影企業(yè)會計核算辦法》(財會〔2004〕19號)的相關規(guī)定，對影視作品的投資支出進行資本化處理?！?/p>

上述處理原則與美國財務會計準則的相關指引基本一致。美國會計準則匯編ASC926對電影行業(yè)作出了特別指引：從事電影制作和發(fā)行的企業(yè)應將影片的制作支出計入“影片成本”科目，并從影片推出之日起，將影片成本按計劃收入比例法與“最終營業(yè)收入”配比，進行攤銷。但是，企業(yè)必須根據其主營業(yè)務和制作影片的目的來決定ASC926是否適用。ASC926只適用于電影企業(yè)，且影片制作的目的為獨立盈利。否則，相關費用應視為廣告費用，按照美國會計準則匯編ASC720-35進行處理。根據ASC720-35,廣告創(chuàng)意、劇本、演員和拍攝等費用都屬于廣告費用，應在廣告第一次播出時計入當期損益。

三、稅法相關規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等?！?/p>

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”

《財政部稅務總局科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文)第三條對享受加計扣除的研究開發(fā)費提出了會計核算與管理要求：

1.企業(yè)應按照國家財務會計制度要求，對研發(fā)支出進行會計處理；同時，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。企業(yè)在一個納稅年度內進行多項研發(fā)活動的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。

2.企業(yè)應對研發(fā)費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

四、案例解析

(一)會計處理

企業(yè)發(fā)生的支出應當資本化為一項資產(即資本化)還是應當計入當期損益(即費用化)，判斷的依據在于該項支出是否符合資產的定義以及資產的確認條件。《企業(yè)會計準則——基本準則》中定義資產為“企業(yè)過去的交易或事項所形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的支出”，在同時滿足“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價值能夠可靠計量的情況下”確認資產。一項支出是否符合資產的定義以及資產的確認條件不僅取決于支出的性質，也取決于交易的目的。

以企業(yè)發(fā)生的動漫影視作品投資支出為例，影視作品投資支出應根據影視作品的制作目的和盈利模式確定會計處理方式。對于從事影視作品制作的電影企業(yè)，如果其制作影視作品的目的是通過銷售影視作品著作權、發(fā)行權和放映權等獲取盈利，且在實質上具有作為影視產品獨立盈利的能力，則其發(fā)生的影視作品制作支出將在企業(yè)銷售著作權、發(fā)行權和放映權時給企業(yè)帶來經濟利益，符合資產的定義和確認條件，因此企業(yè)可以參考財政部《電影企業(yè)會計核算辦法》(財會〔2004〕19號)規(guī)定，對影視作品制作支出資本化。《關于印發(fā)(企業(yè)產品成本核算制度(試行)〉的通知》(財會〔2013〕17號)規(guī)定，電影企業(yè)的制作成本，是指企業(yè)在影片制片、譯制、洗印等生產過程所發(fā)生的各項費用，包括劇本費、演職員的薪酬、膠片及磁片磁帶費、化妝費、道具費、布景費、場租費、剪接費、洗印費等。根據《電影企業(yè)會計核算辦法》，電影企業(yè)影視作品制作支出應在“生產成本”科目中進行歸集，制作完成并已取得許可證作品的生產成本結轉至“庫存商品”科目，并在實現作品銷售收入時結轉為銷售成本。對于一次性賣斷全部著作權的影視作品，在取得賣斷價款時，應將其全部實際成本一次性結轉銷售成本。

若其投資拍攝影視作品的目的是推銷產品，促進相關產品的銷售，則應視為一種營銷手段，由于其未來給企業(yè)帶來經濟利益的可能性和金額有很大不確定性，不符合資產的確認條件，因此應當比照廣告費用支出進行會計處理。根據《企業(yè)會計準則講解(2010)》，廣告費應當在發(fā)生時計入當期損益。

A公司以生產銷售玩具為主營業(yè)務， 投資拍攝動漫影視作品的目的是為了促進動漫玩具銷售，不是為了通過銷售動漫影視作品著作權、發(fā)行權、放映權盈利，且A公司一直的盈利模式中不包括通過銷售版權獲取盈利。因此，A公司的動漫影視作品拍攝支出應比照廣告費用處理。即A公司應將影視作品制作支出、為播放影視作品支付給電視臺的播出和廣告等費用計入當期銷售費用，不應將影視作品制作支出確認為存貨并在之后的期間攤銷。

(二)稅務處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等?！钡谄呤l規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等?！?/p>

A公司以生產銷售玩具為主營業(yè)務，投資拍攝動漫影視作品獲得了《國產電視動畫片發(fā)行許可證》，并在省版權局進行版權登記擁有版權。拍攝動漫作品的目的并非通過銷售動漫影視作品著作權、發(fā)行權、放映權盈利，而是為了促進動漫玩具銷售，因此，該影視作品不屬于稅法意義上的存貨，而屬于稅法規(guī)定的無形資產?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：“無形資產按照直線法計算的攤銷費用準予稅前扣除，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產攤銷年限不得低于10年?！?/p>

A公司會計處理時應將動漫影視作品拍攝支出一次性計入當期“銷售費用——廣告宣傳費”，而稅法規(guī)定攤銷扣除期限不少于10年，因此，A公司需在將影視作品支出計入損益年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調增，同時，將各年度按稅法規(guī)定計算的無形資產攤銷額分別作納稅調減。

還需注意，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！币虼?，在稅法規(guī)定的無形資產攤銷的年度，如果當年廣告宣傳費超過了當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，還需作納稅調增處理，超過部分可以無限期結轉以后年度扣除。廣告宣傳費扣除年度不受無形資產攤銷年度10年的限制。

目前“廣告費和業(yè)務宣傳費等跨年度納稅調整明細表申報表(A105060)”只是針對會計上計入銷售費用的廣告宣傳費與稅法口徑的廣告宣傳費的差異進行納稅調整，本例的情況比較特殊，對廣告宣傳費進行納稅調整時，需將按稅法規(guī)定的10年攤銷額在“廣告費和業(yè)務宣傳費等跨年度納稅調整明細表申報表(A105060)”第一欄“本年支出”欄填寫。

需要補充說明的是，119號文規(guī)定：“企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用，可按規(guī)定進行稅前加計扣除。創(chuàng)意設計活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計(綠色建筑評價標準為三星)、風景園林工程專項設計；工業(yè)設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等。”與研究開發(fā)費一樣，創(chuàng)意設計費同樣可以享受加計扣除，但由于A公司的動漫影視作品并非是A公司用于對外銷售的產品，因此不適用創(chuàng)意設計費用加計扣除規(guī)定。

如果A公司對外銷售的玩具符合119號文規(guī)定的創(chuàng)意設計，則可適用加計扣除規(guī)定。企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用適用加計扣除政策時，會計處理時不需要通過“研發(fā)支出”科目核算，企業(yè)所得稅納稅申報時，不填寫A107012《研發(fā)費用加計扣除明細表》，而應在A107010《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》中第28行“企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用加計扣除”直接填報。（ 本文選自《注冊稅務師》2022年第七期）