近期，某上市公司發(fā)布公告稱，擬以自有土地使用權(quán)及地上建筑物等實(shí)物資產(chǎn)出資設(shè)立合營企業(yè)。實(shí)務(wù)中，上市公司以實(shí)物投資合營企業(yè)的情況并不少見。那么，上市公司作為投資方，在實(shí)物出資環(huán)節(jié)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理?認(rèn)繳期間被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損，在稅會處理時(shí)需關(guān)注哪些問題?

案例基本情況

2017年，A上市公司與B公司簽訂投資協(xié)議，共同投資設(shè)立C公司。A公司以實(shí)物資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)出資4.7億元，B公司以現(xiàn)金出資4.7億元，雙方各自持股比例及表決權(quán)比例均為50%。投資協(xié)議未明確規(guī)定A公司認(rèn)繳出資的時(shí)間。同年6月，C公司成立并開始生產(chǎn)經(jīng)營，注冊資本9.4億元，實(shí)收資本3億元，為B公司以貨幣資金出資繳付的首期資本金。C公司章程約定，利潤及權(quán)益分享按照雙方約定的出資比例分配。2017年—2020年，A公司均未履行出資義務(wù)，也未在相應(yīng)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)對C公司享有的損失及權(quán)益。2020年12月31日，C公司凈資產(chǎn)為-6.2億元。

2021年12月，A公司以實(shí)物方式出資3億元，賬面確認(rèn)了對C公司的長期股權(quán)投資，并同時(shí)確認(rèn)了當(dāng)期投資損失3億元。A公司投資的實(shí)物資產(chǎn)包括一棟公允價(jià)值為2億元(賬面價(jià)值1.2億元)的房產(chǎn)，和一項(xiàng)公允價(jià)值為1億元(賬面價(jià)值0.1萬元)的專利。2021年12月31日，C公司凈資產(chǎn)為-2.9億元，A公司對C公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0。

A公司認(rèn)繳期間的稅會處理

由于C公司章程約定，利潤及權(quán)益分享按照雙方約定的出資比例分配——這意味著，當(dāng)利潤及凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)，雙方也應(yīng)按照約定的出資比例承擔(dān)。即使A公司的出資額未實(shí)繳到位，也應(yīng)承擔(dān)C公司的虧損，并在虧損出現(xiàn)年度確認(rèn)該義務(wù)。A公司在2021年度實(shí)際出資時(shí)，將應(yīng)承擔(dān)的C公司虧損一次性確認(rèn)為當(dāng)期損益的做法，是不恰當(dāng)?shù)摹?br/>

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則要求，長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時(shí)，被投資單位的超額虧損以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限，即長期股權(quán)投資不應(yīng)該出現(xiàn)負(fù)數(shù)。因此，A公司正確的處理方法是，在C公司出現(xiàn)虧損的年度，將相應(yīng)虧損確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，當(dāng)實(shí)繳資本到位時(shí)，再將負(fù)債沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

在稅務(wù)處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。A公司和C公司是兩個獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，對于A公司而言，只有在C公司分配股息紅利，或A公司處置C公司股權(quán)時(shí)，才需要確認(rèn)股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。C公司正常生產(chǎn)經(jīng)營中的稅務(wù)虧損，只能由C公司用以后年度的應(yīng)納稅所得額在稅法規(guī)定的期限內(nèi)彌補(bǔ)，A公司不得確認(rèn)稅務(wù)虧損。同樣，C公司2021年度的盈利，A公司亦不確認(rèn)所得。

基于此，A公司賬面根據(jù)權(quán)益法核算的“投資收益”需要在各年度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)作納稅調(diào)整。由于A公司出現(xiàn)前期會計(jì)差錯，在追溯調(diào)整各年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對以前年度企業(yè)所得稅申報(bào)表作更正申報(bào)。

A公司實(shí)物出資環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理

增值稅方面，2021年A公司以房產(chǎn)出資應(yīng)視同銷售不動產(chǎn)，繳納增值稅并向C公司開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號附件三)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化增值稅優(yōu)惠政策辦理程序及服務(wù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第4號)，A公司以專利出資可適用免征增值稅政策，并開具增值稅普通發(fā)票。A公司需要持技術(shù)增資的書面合同到其所在地省級科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并將相關(guān)證明資料留存?zhèn)洳椤公司也可以選擇放棄免稅優(yōu)惠，向C公司開具增值稅專用發(fā)票。

在企業(yè)所得稅方面，A公司以房產(chǎn)和專利出資的行為如果符合《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號)第五條、第六條第(三)項(xiàng)關(guān)于資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)條件，A公司可暫不確認(rèn)所得，A公司賬面確認(rèn)的資產(chǎn)處置損益作納稅調(diào)減處理。相應(yīng)地，A公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及C公司接受投資的房產(chǎn)和專利的計(jì)稅基礎(chǔ)，需按照A公司資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如果A公司在12個月內(nèi)繼續(xù)向C公司以實(shí)物資產(chǎn)實(shí)繳資本，可將兩次出資合并為一項(xiàng)資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。

如果A公司以房產(chǎn)和專利出資，不符合資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，A公司可適用《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。投資方按照非貨幣性資產(chǎn)投資作價(jià)扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的差額計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，該所得可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。A公司以房產(chǎn)和專利對C公司出資，應(yīng)以房產(chǎn)和專利的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。C公司取得房產(chǎn)和專利的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值3億元確定。

需要注意的是，A公司可僅就房產(chǎn)出資按財(cái)稅〔2014〕116號文件進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。對專利出資的稅務(wù)處理，可以按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕101號)規(guī)定適用遞延納稅政策。選擇技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。在A公司以專利出資選擇遞延納稅的情況下，C公司仍可以按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評估值入賬并在企業(yè)所得稅稅前攤銷扣除。（來源：中國稅務(wù)報(bào) ）