合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

——節(jié)能服務(wù)企業(yè)效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的探討

易凱慶

【摘要】：合同能源管理作為一種創(chuàng)新商業(yè)模式的市場(chǎng)化節(jié)能機(jī)制，是我國(guó)促進(jìn)節(jié)能減排的有力措施。然而，目前實(shí)務(wù)中關(guān)于合同能源管理的會(huì)計(jì)核算處理卻存在較大分歧，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋也沒有對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，相關(guān)文獻(xiàn)也缺少權(quán)威的觀點(diǎn)，如何準(zhǔn)確核算企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)一直困擾著企業(yè)財(cái)務(wù)人員。為使參與我國(guó)合同能源管理機(jī)制的企業(yè)能夠提供可比的財(cái)務(wù)信息，本文基于企業(yè)節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)，從會(huì)計(jì)核算角度對(duì)合同能源管理及其會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)處理等問題進(jìn)行了探討，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了比較分析，闡述了節(jié)能效益分享型合同能源管理的會(huì)計(jì)處理原則和方法并提出了改進(jìn)建議，借此希望能對(duì)推動(dòng)我國(guó)企業(yè)合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算做出有益貢獻(xiàn)，以便更好地服務(wù)于合同能源管理，推動(dòng)我國(guó)節(jié)能事業(yè)的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】：效益分享  合同能源管理  會(huì)計(jì)核算

一.合同能源管理的內(nèi)涵

合同能源管理是指節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂節(jié)能服務(wù)合同，為用能企業(yè)提供包括節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目融資、項(xiàng)目改造、項(xiàng)目施工、設(shè)備采購(gòu)、設(shè)備安裝調(diào)試、人員培訓(xùn)、節(jié)能量化和節(jié)能保證等一整套的節(jié)能服務(wù)。常見的合同能源管理類型包括節(jié)能效益分享型合同、節(jié)能量保證型合同、能源費(fèi)用托管型合同以及同時(shí)包含兩種以上合同類型的混合型合同等類型，不同的合同類型應(yīng)用于不同的商業(yè)運(yùn)作模式。而節(jié)能效益分享型是我國(guó)合同能源管理的三大運(yùn)營(yíng)模式之一，這種模式之所以成功的關(guān)鍵意義在于節(jié)能項(xiàng)目合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司對(duì)于節(jié)能項(xiàng)目有關(guān)的投入包括但不限于為節(jié)能項(xiàng)目實(shí)施而發(fā)生的土建支出、購(gòu)置的原材料、設(shè)備以及提供的專利技術(shù)等擁有所有權(quán)；節(jié)能服務(wù)公司從用能企業(yè)進(jìn)行節(jié)能項(xiàng)目改造后，以節(jié)能減少的能源費(fèi)用支出獲得的節(jié)能效益中，按照預(yù)先簽訂的節(jié)能效益分享型合同的約定節(jié)能分享比例，收回節(jié)能項(xiàng)目的投入資金、運(yùn)行成本以及由此承擔(dān)資金使用成本回收的風(fēng)險(xiǎn)和獲得合理的利潤(rùn)補(bǔ)償。節(jié)能項(xiàng)目合同期結(jié)束后，按照合同約定用能企業(yè)無償接受和擁有節(jié)能項(xiàng)目設(shè)備和裝置的所有權(quán)，以后產(chǎn)生的節(jié)能效益全部歸用能企業(yè)所有。這種用能單位不需要投資，資金風(fēng)險(xiǎn)為零的前提下，既可以改善能源使用效果、提高能源使用效率，從而把項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給節(jié)能服務(wù)公司商業(yè)模式，可以大大降低用能單位節(jié)能改造的資金和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，充分調(diào)動(dòng)用能單位節(jié)能改造的積極性，有助于推動(dòng)節(jié)能項(xiàng)目的實(shí)施，降低用能企業(yè)的能源費(fèi)用支出。

二.合同能源管理的發(fā)展現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)核算存在的問題

1.基本概況

合同能源管理自上個(gè)世紀(jì)70年代中期在西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家尤其是在美國(guó)、加拿大和歐洲一些國(guó)家，這種基于市場(chǎng)運(yùn)作的以盈利為直接目的的專業(yè)化全新節(jié)能新機(jī)制的發(fā)展十分迅速，目前全世界已有50多個(gè)國(guó)家和地區(qū)將合同能源管理商業(yè)模式作為提高能源利用效率和節(jié)約能源的重要產(chǎn)業(yè)加以推廣和普及。從這些先進(jìn)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看，合同能源管理從起步到發(fā)展壯大都離不開政府的支持和引導(dǎo)。因?yàn)楣?jié)能服務(wù)具有公共事業(yè)的性質(zhì)，發(fā)展節(jié)能產(chǎn)業(yè)最終受惠的不僅僅是用能企業(yè)和節(jié)能服務(wù)企業(yè)，而是幫助整個(gè)社會(huì)以最有效的方式挖掘節(jié)能潛力。我國(guó)在上個(gè)世紀(jì)90年代末引進(jìn)合同能源管理后，通過政府支持引導(dǎo)、樣板定點(diǎn)示范、市場(chǎng)推廣調(diào)節(jié)，大大的促進(jìn)了我國(guó)節(jié)能企業(yè)的迅猛發(fā)展，現(xiàn)已發(fā)展成為一種新興的節(jié)能產(chǎn)業(yè)，截止2013年5月國(guó)家發(fā)改委最后一批備案的節(jié)能服務(wù)公司達(dá)3200多家，服務(wù)領(lǐng)域已擴(kuò)展到包括工業(yè)、交通以及醫(yī)院、學(xué)校等諸多公共機(jī)構(gòu)。在國(guó)家政策支持層面和實(shí)際操作層面，基本都以節(jié)能效益分享型合同能源管理為主，根據(jù)《合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》的規(guī)定，只有效益分享型合同能源管理模式是由國(guó)家重點(diǎn)支持并獲得相關(guān)政府補(bǔ)助的，也是我國(guó)現(xiàn)階段比較非常常見的合同能源管理模式，國(guó)家在財(cái)政、稅收等方面也都予以必要的扶持。因此，很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)已經(jīng)以由單純的制造節(jié)能設(shè)備轉(zhuǎn)變?yōu)楣?jié)能服務(wù)投資。

2.效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算中存在的問題及原因分析

目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出明確的規(guī)定，只是在《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》（國(guó)辦法[2010]25號(hào)）中有原則性的規(guī)定：“如構(gòu)建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)分別予以核算，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)司的支出作為費(fèi)用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理?！庇捎谠撐募H給出了一個(gè)會(huì)計(jì)處理的大致框架，并未給出具體賬務(wù)處理規(guī)定，適用于行業(yè)的具體細(xì)則還有待完善如會(huì)計(jì)科目設(shè)置、內(nèi)容及信息披露等，這遠(yuǎn)不能滿足節(jié)能服務(wù)企業(yè)進(jìn)行合同能源管理業(yè)務(wù)的需求，缺少了理論指導(dǎo)也導(dǎo)致各節(jié)能服務(wù)公司對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理并不一致。

目前實(shí)際工作中，節(jié)能服務(wù)企業(yè)的效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要有一下幾種方法：

（1）作為分期收款方式銷售固定資產(chǎn)處理

一些節(jié)能服務(wù)企業(yè)認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司提供的節(jié)能設(shè)備是一種銷售行為，為用能單位提供的項(xiàng)目設(shè)計(jì)、改造、施工、安裝調(diào)試、節(jié)能量化等，是銷售節(jié)能產(chǎn)品提供的后續(xù)服務(wù)或延伸服務(wù)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為：節(jié)能服務(wù)公司是將其控制或擁有的節(jié)能設(shè)備出售給用能單位，節(jié)能設(shè)備價(jià)款在合同約定的期限內(nèi)分期收回。

（2）作為經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)處理

對(duì)節(jié)能設(shè)備按照經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的觀點(diǎn)認(rèn)為，在合同能源管理中，節(jié)能改造是需要依靠特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行的，在合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備和配套設(shè)施所有權(quán)屬于節(jié)能服務(wù)公司，用能單位只有使用權(quán)，符合經(jīng)營(yíng)租賃的特點(diǎn)，而定期的效益分成可以看成是定期的經(jīng)營(yíng)租賃收入。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，效益分享型合同能源管理協(xié)議所包含的內(nèi)容雖然不是法律意義的經(jīng)營(yíng)租賃，但交易的實(shí)質(zhì)是租賃。因此，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解》（上海.立信會(huì)計(jì)出版社，2015）中對(duì)租賃業(yè)務(wù)的解釋，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）作為融資租賃固定資產(chǎn)處理

這種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)用能企業(yè)來說，節(jié)能服務(wù)公司是根據(jù)用能單位的用能要求，將取得的固定資產(chǎn)租賃給用能單位，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于節(jié)能服務(wù)單位，用能單位只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，用能單位按照約定購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)，因此作為融資租賃業(yè)務(wù)處理。

（4）作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理

持有這種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于節(jié)能服務(wù)企業(yè)未來的收益的不確定和收益風(fēng)險(xiǎn)的存在，每期的節(jié)能收益可能不同。如果節(jié)能服務(wù)單位對(duì)節(jié)能項(xiàng)目的投入按固定資產(chǎn)核算，合同期內(nèi)采用直線法計(jì)提折舊會(huì)導(dǎo)致節(jié)能收益和折舊等成本費(fèi)用不配比。因此將節(jié)能設(shè)備支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在合同期內(nèi)按照收入的確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

針對(duì)目前多數(shù)節(jié)能服務(wù)企業(yè)的上述會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，筆者并不贊同這些處理方式，這是因?yàn)椋?/p>

（1）在效益分享型合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有從節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)至用能單位，用能單位僅取得節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)。對(duì)用能單位而言，節(jié)能項(xiàng)目設(shè)備不符合用能單位資產(chǎn)的確認(rèn)條件，也就不能確認(rèn)為用能單位的固定資產(chǎn)。所以，節(jié)能服務(wù)公司不能將投資節(jié)能項(xiàng)目的資產(chǎn)作為分期收款方式銷售固定資產(chǎn)處理，也就是說取得的分享收益不能做為分期收款銷售節(jié)能產(chǎn)品處理。另外，在整個(gè)合同期限內(nèi)節(jié)能服務(wù)單位需要不斷地提供后續(xù)服務(wù)并發(fā)生成本費(fèi)用，收入也需要根據(jù)用能單位實(shí)際的節(jié)能效果進(jìn)行確定，具有很大的不確定性，這與分期付款方式銷售產(chǎn)品有著本質(zhì)的區(qū)別，不符合銷售確認(rèn)的原則。

（2）由于合同能源管理模式與租賃模式有很大的相似之處，有人認(rèn)為合同能源管理模式是租賃的特殊表現(xiàn)形式，因此在會(huì)計(jì)處理上將合同能源管理界定為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃，分享的節(jié)能收益視為收取的融資租賃費(fèi)。而在融資租賃模式下，用能企業(yè)在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)應(yīng)該可以提取折舊。而合同能源管理是一種節(jié)能機(jī)制，不是租賃業(yè)務(wù)，套用融資租賃的會(huì)計(jì)處理并不恰當(dāng)。

（3）節(jié)能服務(wù)企業(yè)為用能單位提供合同能源管理服務(wù)，是通過節(jié)能服務(wù)單位提供的節(jié)能項(xiàng)目設(shè)備采購(gòu)、設(shè)備安裝調(diào)試運(yùn)行等行為實(shí)現(xiàn)的，在合同執(zhí)行期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于節(jié)能單位，對(duì)節(jié)能服務(wù)單位而言，節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，不應(yīng)該做長(zhǎng)期待攤處理。

也有觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理屬于BOT模式即建造-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)移模式，因?yàn)锽OT模式只適用于合同授權(quán)方為政府有關(guān)部門或政府授權(quán)機(jī)構(gòu)進(jìn)行招標(biāo)的單位，并且標(biāo)的的資產(chǎn)一般主要是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、招標(biāo)方直接擁有資產(chǎn)的所有權(quán)。顯然合同能源管理與BOT模式有本質(zhì)的區(qū)別，不能按照BOT模式進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

雖然目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒有作出明確的規(guī)定，我們?nèi)匀豢梢愿鶕?jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）文件中得到判斷，該文件把合同能源管理界定為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的6%增值稅稅率，而稅法規(guī)定的的貨物銷售和租賃業(yè)務(wù)適用稅率都不是6%，根據(jù)該文件可以判定合同能源管理服務(wù)業(yè)務(wù)不能按照銷售貨物或租賃業(yè)務(wù)來核算處理。也就是說合同能源管理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是提供節(jié)能服務(wù)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)的分享收入屬于服務(wù)收入，不是銷售節(jié)能產(chǎn)品的銷售收入也不是出租節(jié)能設(shè)備的租賃收入。另外文件規(guī)定，只有合同能源管理服務(wù)業(yè)務(wù)才享受國(guó)家規(guī)定的暫免征稅政策，而銷售節(jié)能設(shè)備或出租節(jié)能設(shè)備是不享受稅收優(yōu)惠政策的，都是增值稅的應(yīng)稅行為。節(jié)能服務(wù)企業(yè)即使根據(jù)效益分享型合同能源管理模式采用銷售節(jié)能設(shè)備或出租節(jié)能設(shè)備處理會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)有以合同能源管理名義享受免稅嫌疑，加上一些稅務(wù)干部對(duì)合同能源管理企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策理解不透，不能正確核算也使得節(jié)能服務(wù)企業(yè)不得不支付額外的成本去應(yīng)對(duì)爭(zhēng)議，某種程度上也壓縮了節(jié)能服務(wù)企業(yè)的利潤(rùn)空間。因此，節(jié)能服務(wù)企業(yè)的合同能源管理業(yè)務(wù)的正確會(huì)計(jì)核算，對(duì)規(guī)避節(jié)能服務(wù)企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，按照規(guī)定享受政府補(bǔ)貼，促進(jìn)節(jié)能服務(wù)企業(yè)良性發(fā)展等都至關(guān)重要。

三.改進(jìn)合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的建議

（一）會(huì)計(jì)核算方面

基于上述分析我們可知，合同能源管理服務(wù)的實(shí)施主要是依靠和借助節(jié)能資產(chǎn)來實(shí)施完成的。而效益分享型合同能源管理會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)主要涉及節(jié)能收益的核算問題和節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)的核算問題，前者收入性質(zhì)的判定決定后者節(jié)能資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。本文本著符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，滿足收入和成本配比，業(yè)務(wù)操作簡(jiǎn)單、清晰、易于掌握等原則，認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目按照服務(wù)業(yè)核算處理比較合適。

1.節(jié)能資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量

由于節(jié)能資產(chǎn)的性質(zhì)存在廣泛的差異性，有的具有定制性如特制的專用于某行業(yè)的節(jié)能設(shè)備，有的具有普遍的一致性如節(jié)能燈具，既不需要定制也可以直接用于銷售。這些差異性導(dǎo)致節(jié)能項(xiàng)目的初始成本需要先歸集處理。而節(jié)能資產(chǎn)在效益分享型合同期內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還沒有從節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)到用能企業(yè)，用能單位僅取得節(jié)能資產(chǎn)的使用權(quán)。節(jié)能服務(wù)公司在將節(jié)能資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)核算時(shí)，首先判定節(jié)能資產(chǎn)是節(jié)能服務(wù)公司購(gòu)買、建造或生產(chǎn)等事項(xiàng)形成的，從特征上來說也是節(jié)能服務(wù)公司擁有所有權(quán)的一項(xiàng)資源，預(yù)期會(huì)給節(jié)能服務(wù)企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益即分享的節(jié)能收益。在節(jié)能項(xiàng)目的建造期間，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將節(jié)能設(shè)備的賬面價(jià)值作為合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能資產(chǎn)的入賬價(jià)值來處理，也就是說節(jié)能資產(chǎn)的購(gòu)置、節(jié)能工程項(xiàng)目領(lǐng)用的材料、節(jié)能設(shè)備安裝調(diào)試、節(jié)能工程項(xiàng)目人員的薪金報(bào)酬等項(xiàng)目成本支出，這些支出應(yīng)予以資本化，形成節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能資產(chǎn)，按照建造成本通過“在建工程”核算，其中在項(xiàng)目稅收優(yōu)惠期內(nèi)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成建造成本的一部分。節(jié)能項(xiàng)目建造完畢達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件時(shí)，經(jīng)過雙方驗(yàn)收合格，將“在建工程”全額轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”。為清晰區(qū)分傳統(tǒng)意義上的固定資產(chǎn)，建議二級(jí)科目設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)”進(jìn)行單獨(dú)核算管理。固定資產(chǎn)在節(jié)能項(xiàng)目分享期內(nèi)，折舊年限可以選擇節(jié)能效益分享期來計(jì)提折舊，折舊方法可以選擇平均年限法。節(jié)能資產(chǎn)計(jì)提折舊可直接計(jì)入營(yíng)業(yè)成本即“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-XX合同能源管理項(xiàng)目支出”，部分節(jié)能項(xiàng)目的費(fèi)用性支出按照會(huì)計(jì)制度的要求確認(rèn)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”的，則在節(jié)能項(xiàng)目分享期內(nèi)進(jìn)行攤銷，合同到期移交資產(chǎn)時(shí)一并將節(jié)能資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.節(jié)能效益收入的確認(rèn)和計(jì)量

在節(jié)能收益確認(rèn)方面，一般在合同能源管理項(xiàng)目的建設(shè)期內(nèi)不確認(rèn)節(jié)能收益，項(xiàng)目建設(shè)完成投入運(yùn)營(yíng)后每月或定期按照效益分享型合同約定的節(jié)能效果和分成金額確認(rèn)節(jié)能服務(wù)收入。在稅收優(yōu)惠期內(nèi)，一般企業(yè)既有免稅項(xiàng)目收入又有應(yīng)稅項(xiàng)目收入，因此必須分別核算收入。合同能源管理服務(wù)項(xiàng)目下的收入通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-合同能源管理服務(wù)節(jié)能項(xiàng)目”二級(jí)科目來進(jìn)行單獨(dú)核算管理。符合增值稅暫免征收條件的，不需要做價(jià)稅分離會(huì)計(jì)處理。發(fā)生的直接節(jié)能項(xiàng)目支出，通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-XX合同能源管理項(xiàng)目支出”核算處理，符合增值稅暫免征收條件的，節(jié)能項(xiàng)目支出取得的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。

3.合同期滿無償移交節(jié)能資產(chǎn)的處理

效益分享型合同結(jié)束，節(jié)能服務(wù)單位需要按照合同約定將固定資產(chǎn)移交給用能單位，節(jié)能資產(chǎn)折舊年限已經(jīng)選擇節(jié)能效益分享期來計(jì)提折舊，所以效益分享型合同結(jié)束時(shí)節(jié)能資產(chǎn)一般沒有殘值，節(jié)能資產(chǎn)凈值為0。特殊情況下，如果節(jié)能固定資產(chǎn)沒有計(jì)提足折舊，則做固定資產(chǎn)捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司的固定資產(chǎn)凈值做營(yíng)業(yè)外支出處理。

根據(jù)這個(gè)會(huì)計(jì)核算原理，本文先舉例來說明節(jié)能服務(wù)單位如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：

案例：吉林省WR節(jié)能服務(wù)有限公司主要經(jīng)營(yíng)范圍：合同能源管理；節(jié)能改造方案設(shè)計(jì)、施工設(shè)計(jì)、運(yùn)行、保養(yǎng)、維護(hù)、施工、安裝和調(diào)試等。2014年與用能單位SY市ZD新天地購(gòu)物公園有限公司簽訂《照明節(jié)能改造工程合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能效益分享型合同》，該技術(shù)符合《合同能源管理技術(shù)通則》規(guī)定的技術(shù)要求。合同約定：節(jié)能服務(wù)公司為用能單位提供包括能源評(píng)估、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、工程施工、設(shè)備安裝調(diào)試、節(jié)能量確認(rèn)等一整套節(jié)能服務(wù)，節(jié)能改造后，如果每月電量比改造前降低10萬元，每月節(jié)約的電費(fèi)由節(jié)能服務(wù)公司和用能的SY市ZD新天地購(gòu)物公園有限公司按5:5比例分成，節(jié)能服務(wù)公司每月開具5萬元的服務(wù)發(fā)票給ZD新天地購(gòu)物公園有限公司，4年內(nèi)節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)SY市ZD新天地購(gòu)物公園有限公司節(jié)能的自然損壞免費(fèi)維修更換，4年后節(jié)能公司所提供的節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)歸ZD新天地購(gòu)物公園有限公司，效益分享型合同終止。節(jié)能服務(wù)公司對(duì)ZD新天地購(gòu)物公園有限公司照明系統(tǒng)進(jìn)行節(jié)能改造安裝工程支出、人員工資等50萬元，并提供節(jié)能燈管產(chǎn)品支出50萬元，合計(jì)支出100萬元，節(jié)能設(shè)備每年計(jì)提折舊2.08萬元，節(jié)能系統(tǒng)維修支出1萬元（為便于表述與理解，案例中的數(shù)據(jù)作簡(jiǎn)化處理。下同）

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2010]110號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）文件規(guī)定，合同能源管理服務(wù)暫免征收增值稅。假定案例在稅收優(yōu)惠期內(nèi)，不考慮增值稅的會(huì)計(jì)核算；優(yōu)惠期結(jié)束后按照財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）的規(guī)定處理。

依據(jù)上述業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理如下（單元：萬元）：

1.節(jié)能項(xiàng)目建造期間

（1）改造SY市ZD新天地購(gòu)物公園有限公司工程：

借：在建工程- ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目    50 

    貸：銀行存款（或應(yīng)付職工薪酬、現(xiàn)金等）                        50

（2）提供節(jié)能燈管：

借：在建工程- ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目   50

    貸：銀行存款（原材料等）                                      50

（3）建造完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)-ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)100

    貸：在建工程- ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目      100

2.節(jié)能項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間：

（4）按期按節(jié)能電收取費(fèi)用：

借：應(yīng)收賬款/銀行存款    5

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理服務(wù)節(jié)能項(xiàng)目     5

（5）每年計(jì)提折舊：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—ZD新天地購(gòu)物公園有限公司節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目  2.08

    貸：累計(jì)折舊                                                              2.08

（6）修理節(jié)能系統(tǒng)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—ZD新天地購(gòu)物公園有限公司節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目   1.00

    貸：銀行存款等                                                            1.00

3.項(xiàng)目資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移

（7）合同到期，資產(chǎn)無償移交給SY市ZD新天地購(gòu)物公園有限公司（假定無殘值）：

借：累計(jì)折舊  100

    貸：固定資產(chǎn)-ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)  100

（8）合同未到期，資產(chǎn)無償移交給SY市ZD新天地購(gòu)物公園有限公司，已提足折舊80萬元：

借：固定資產(chǎn)清理-ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)清理20

    累計(jì)折舊                                                      80

    貸：固定資產(chǎn)-ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)        100

借：營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)20

    貸：固定資產(chǎn)清理-ZD新天地購(gòu)物公園有限公司合同能源管理項(xiàng)目資產(chǎn)清理20

    （注：對(duì)其無償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，免征增值稅）。

能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，相關(guān)成本付出已在節(jié)電分成支付中體現(xiàn)，資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)視為已提足折舊的資產(chǎn)。用能企業(yè)從節(jié)能服務(wù)公司接受有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理；或者節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)，用能企業(yè)已支付的資產(chǎn)價(jià)款，不再另行計(jì)入節(jié)能服務(wù)公司的收入。

節(jié)能效益分享模式下，用能企業(yè)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單。因?yàn)橛媚軉挝磺捌诓恍枰度胭Y金和成本，在項(xiàng)目的構(gòu)建階段只需要為節(jié)能項(xiàng)目的實(shí)施提供必要的基礎(chǔ)條件就可以，因此發(fā)生的的費(fèi)用支出很少。如果發(fā)生了節(jié)能項(xiàng)目支出，則根據(jù)項(xiàng)目用途計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用或當(dāng)期損益。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，根據(jù)合同規(guī)定支付給節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能費(fèi)用，按照受益對(duì)象計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用；效益分享期結(jié)束后，用能公司無償接受節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)，按照接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)處理。由于此時(shí)固定資產(chǎn)已在節(jié)能服務(wù)公司提足折舊，也可以通過備查賬來管理節(jié)能固定資產(chǎn)。對(duì)于用能單位來說，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理相對(duì)簡(jiǎn)單很多，也很清晰明了。

（二）風(fēng)險(xiǎn)控制方面

針對(duì)效益分享型合同能源管理項(xiàng)目，國(guó)家出臺(tái)了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，各地財(cái)政部門也出臺(tái)了政府補(bǔ)助措施。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該結(jié)合自身的實(shí)際情況具體問題具體分析，根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)做出判斷，避免對(duì)稅收政策理解的偏差產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，或操作不當(dāng)失去政府扶持的機(jī)會(huì)。

（三）政策支持方面

合同能源管理作為一種新的創(chuàng)新節(jié)能模式，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)既不同于普通的商品銷售，也不同于單純的租賃服務(wù)，建議國(guó)家盡快出臺(tái)合同能源管理方面的會(huì)計(jì)核算相關(guān)準(zhǔn)則，通過完善和規(guī)范企業(yè)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算方法，便于合同能源管理的參與各方加以明確和規(guī)范，讓國(guó)家的政策落到實(shí)處。

四.結(jié)束語

合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理模式，在財(cái)政部對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理沒有做出明確規(guī)定之前，節(jié)能服務(wù)公司無論采用哪種核算模式，應(yīng)依據(jù)實(shí)施的合同能源管理具體項(xiàng)目情況和企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體管理要求來決定。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，政府已經(jīng)將節(jié)約資源作為一項(xiàng)基本國(guó)策，為了扶持合同能源管理業(yè)務(wù)，鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)積極采用合同能源管理方式進(jìn)行節(jié)能改造，國(guó)家出臺(tái)了一系列相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策和財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金，這些政策對(duì)推行我國(guó)合同能源管理、發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)以及節(jié)能低耗工作都有十分重要的意義，而完善、科學(xué)、合理的合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，才能更好地促進(jìn)我國(guó)環(huán)保事業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

【1】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解.上海.立信會(huì)計(jì)出版社，2015

【2】尹桂鳳.合同能源管理模式下的節(jié)能效益分享型企業(yè)會(huì)計(jì)核算【J】.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2008（12）

【3】2016-2021年中國(guó)節(jié)能服務(wù)行業(yè)市場(chǎng)前瞻與投資戰(zhàn)略規(guī)劃分析報(bào)【R】.2016

【4】徐華新.我國(guó)合同能源管理相關(guān)會(huì)計(jì)問題研究-基于企業(yè)節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)的分析【J】.會(huì)計(jì)之友.2012（24）

【5】吳迎愷.關(guān)于合同能源管理會(huì)計(jì)處理的探討【J】.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2012（4）

【6】程繼爽.合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理【J】.會(huì)計(jì)之友.2014（13）

【7】孫紅.合同能源管理實(shí)務(wù)【M】.北京：中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社.2014

【8】鄧慧華.企業(yè)合同能源管理會(huì)計(jì)核算方法之我見【J】.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2011（11）

【注】本文是作者會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)班畢業(yè)論文原創(chuàng)，并作為優(yōu)秀論文結(jié)集出版。