在城市化進程中，為實施城市規(guī)劃進行舊城區(qū)改建以及其他公共利益需要，政府部門可以收回土地使用權，并對使用權人給予適當補償，而土地置換是一種常見的補償方式——政府部門在收回土地使用權時，向使用權人交付特定價值的其他地塊的土地使用權。那么，企業(yè)在開展土地置換業(yè)務時，涉及的各個稅種分別該如何正確處理？

典型案例

H公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，是增值稅一般納稅人。2018年，H公司通過“招拍掛”方式取得M地塊。該地塊在城市舊區(qū)范圍內，屬于尚未經(jīng)過拆遷安置補償?shù)韧恋亻_發(fā)過程、不具備基本建設條件的土地，俗稱“毛地”，土地拍賣價格為2000萬元，后期實際發(fā)生土地開發(fā)成本5000萬元。2023年，因城市建設規(guī)劃，當?shù)刈匀毁Y源和規(guī)劃局與H公司簽訂了土地置換協(xié)議，將M地塊（評估價格1.2億元）置換為另一宗地塊N地塊（評估價格1.2億元）。

增值稅處理

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者，免征增值稅。土地屬于特殊商品，土地所有者為國家和集體，因此，土地使用者H公司將土地使用權歸還給國家，國家將土地使用權出讓給H公司，均無須繳納增值稅。筆者提醒，企業(yè)歸還土地免征增值稅的，應當取得縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，或者土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后，由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。

值得注意的是，對于企業(yè)收到的按相關標準支付的關于土地的補償費，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，無論是實物形式（置換回的土地也屬于實物形式）還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，H公司發(fā)生的與M地塊土地開發(fā)相關的任何購進貨物或服務，其進項稅額都不能用于抵扣。

對于重新置換的土地，H公司應當索取1.2億元的土地出讓金票據(jù)——該土地出讓金可以作為后期銷售商品房時抵減銷售額的合法憑據(jù)。在實務中，很多企業(yè)因為換入、換出的土地為對價，并未向國土部門索取土地出讓金票據(jù)，未來可能會給企業(yè)造成損失。

土地增值稅處理

根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，因國家建設需要依法征收、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。

需要注意的是，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權。《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第四條明確，因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民而由政府或政府有關主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。

對于符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務機關提出免稅申請，經(jīng)稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。H公司符合土地增值稅免稅要求，可以向稅務機關申請免征土地增值稅。筆者提醒，重新置換土地在土地增值稅清算時，土地應當根據(jù)新受讓土地的公允價值（1.2億元）扣除。因此，從土地增值稅處理的角度看，H公司置換N地塊時，索取1.2億元的土地出讓金票據(jù)也是非常重要的。

企業(yè)所得稅處理

《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）第十三條明確，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本。在該換入土地投入使用后，按企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定年限攤銷。即政府土地置換不確認處置損益，土地成本應當以原賬面價值為基礎確認計稅成本。因此，H公司以M地塊置換N地塊，應確認置換的N地塊計稅成本為：2000+5000=7000（萬元）。

印花稅處理

“產(chǎn)權轉移書據(jù)”屬于印花稅征稅憑證之一?！爱a(chǎn)權轉移書據(jù)”稅目中的財產(chǎn)所有權的征稅范圍，包括經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權轉移所書立的書據(jù)。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕162號）第三條規(guī)定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產(chǎn)權轉移書據(jù)征收印花稅。因此，H公司換入的土地需按“產(chǎn)權轉移書據(jù)”稅目繳納印花稅，應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)的應納稅額=1.2×0.05%×10000=6（萬元）。政府收回國有土地使用權的行為，既不屬于土地的買賣交易，也不屬于出讓土地使用權，無須繳納印花稅。

契稅處理

根據(jù)契稅法第七條規(guī)定，因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權屬的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征契稅。前款規(guī)定的免征或者減征契稅的具體辦法，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。

因此，對于契稅的處理，企業(yè)可以參照當?shù)匾?guī)定處理。例如，《湖北省人民代表大會常務委員會關于契稅具體適用稅率及免征減征辦法的決定》（湖北省人民代表大會常務委員會公告第297號）規(guī)定，因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，選擇貨幣補償且重新購置土地、房屋的，成交價格不超過貨幣補償部分免征契稅，對超出部分征收契稅；選擇房屋產(chǎn)權調換、土地使用權置換且不支付差價的免征契稅，支付差價的，對差價部分征收契稅。(2024年09月06日 來源：中國稅務報,作者：紀宏奎 趙輝)