1.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——基于客戶銷售額的可變對價

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供電力能源節(jié)約設(shè)備。甲公司向乙公司僅提供設(shè)備購置安裝，不參與乙公司電力能源供應(yīng)的運(yùn)營和管理，不提供其他服務(wù)，但是需要根據(jù)法定要求提供質(zhì)量保證，該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)。

在設(shè)備安裝完成投入運(yùn)營后，乙公司向甲公司支付固定價款，總金額為 5 000 萬元（等于甲公司對于設(shè)備生產(chǎn)安裝的實(shí)際成本），5 000 萬元固定價款付清后，設(shè)備所有權(quán)移交給乙公司。在設(shè)備投入運(yùn)營后的 4 年內(nèi)，乙公司于每年結(jié)束后，按電力能源實(shí)際節(jié)約費(fèi)用的 20%支付給甲公司。假定不考慮其他因素。

本例中，該合同的對價金額由兩部分組成，即 5 000 萬元的固定價格以及在 4 年內(nèi)按乙公司電力能源實(shí)際節(jié)約費(fèi)用的 20%計(jì)算的可變對價。對于固定價格，甲公司應(yīng)當(dāng)將 5 000萬元直接計(jì)入交易價格。對于可變對價，甲公司應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定該可變對價的最佳估計(jì)數(shù)，計(jì)入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足準(zhǔn)則規(guī)定的限制條件（即包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額）。為此，甲公司需要根據(jù)電力能源節(jié)約設(shè)備相關(guān)合同約定、項(xiàng)目可行性報(bào)告、乙公司的供電運(yùn)營與管理歷史情況、建設(shè)項(xiàng)目的最佳供電能力等因素，綜合分析評估項(xiàng)目在合同約定的未來 4 年內(nèi)預(yù)計(jì)電力能源節(jié)約成本，據(jù)此確定可變對價的最佳估計(jì)數(shù)，同時，計(jì)入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足準(zhǔn)則規(guī)定的限制條件，并在不確定性消除之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新評估該可變對價的金額。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 53-60 頁等相關(guān)內(nèi)容。

2.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同變更與可變對價的判斷

【例 1】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價 100 元向乙公司交付 120 件標(biāo)準(zhǔn)配件，無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導(dǎo)致對價金額可變的安排。甲公司向乙公司交付 60 件配件后，市場新出現(xiàn)一款競爭產(chǎn)品，單價為每件 65 元。為了維系客戶關(guān)系，甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，將剩余 60 件配件的價格降為每件 60 元，已轉(zhuǎn)讓的 60 件配件與未轉(zhuǎn)讓的 60 件配件可明確區(qū)分。假定不考慮虧損合同等其他因素。

本例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導(dǎo)致對價金額可變的安排，該價格折讓是市場條件的變化引發(fā)，這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關(guān)信息無法合理預(yù)期的，由此導(dǎo)致的合同各方達(dá)成協(xié)議批準(zhǔn)對原合同價格做出的變更，不屬于可變對價，應(yīng)作為合同變更進(jìn)行會計(jì)處理。該合同變更未增加可明確區(qū)分的商品，甲公司已轉(zhuǎn)讓的商品（已轉(zhuǎn)讓的 60 件配件）與未轉(zhuǎn)讓的商品（未轉(zhuǎn)讓的 60 件配件）之間可明確區(qū)分，因此，該合同變更應(yīng)作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計(jì)處理，甲公司向乙公司交付剩余 60 件配件時，確認(rèn)收入 3 600 元（60×60）。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會計(jì)處理分析。

分析依據(jù):《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第八條、第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 19-24 頁、第 53-54 頁、第 68-72 頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例 2】2X20 年 1 月 1 日，甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價 100 元向乙公司交付 120 件標(biāo)準(zhǔn)配件。甲公司以往的習(xí)慣做法表明，在該商品出現(xiàn)瑕疵時，將根據(jù)商品的具體瑕疵情況給予客戶價格折讓，企業(yè)綜合考慮相關(guān)因素后認(rèn)為會向客戶提供一定的價格折讓。合同開始日，甲公司估計(jì)將提供 300 元價格折讓。2X20 年 1 月 30 日，甲公司向乙公司交付 60 件配件，假定乙公司已取得 60 件配件的控制權(quán)，甲公司確認(rèn)收入 5 850 元（100×60-300×60/120）。2X20 年 1 月 31 日，乙公司發(fā)現(xiàn)配件存在質(zhì)量瑕疵，需要返工，甲公司返工處理后，乙公司對返工后的配件表示滿意。甲公司對存在質(zhì)量瑕疵配件提供的返工服務(wù)是為了保證銷售的配件符合既定標(biāo)準(zhǔn)，屬于保證類質(zhì)量保證，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，甲公司已根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 13 號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定對相關(guān)的質(zhì)保義務(wù)進(jìn)行了會計(jì)處理。2X20 年 1 月31 日，為了維系客戶關(guān)系，甲公司按以往的習(xí)慣做法主動提出對合同中 120 件配件給予每件 3 元的價格折讓，共計(jì) 360元，該折讓符合甲公司以往的習(xí)慣做法。甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，通過調(diào)整剩余 60 件配件價格的形式提供價格折讓，即將待交付的 60 件配件的單價調(diào)整為 94 元。

本例中，對于配件存在的質(zhì)量瑕疵，甲公司已進(jìn)行返工處理，且乙公司對返工后的配件表示滿意，甲公司的質(zhì)保義務(wù)已經(jīng)履行。為維系客戶關(guān)系，甲公司提供了質(zhì)保之外的價格折讓，并且在合同開始日，根據(jù)甲公司以往的習(xí)慣，可以預(yù)期如果商品不符合合同約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，甲公司將給予乙公司一定的價格折讓，而后續(xù)實(shí)際給予的折扣與初始預(yù)計(jì)的折扣差異屬于相關(guān)不確定性消除而發(fā)生的可變對價的變化，而非合同變更導(dǎo)致的，應(yīng)作為合同可變對價的后續(xù)變動進(jìn)行會計(jì)處理。由于并無證據(jù)表明甲公司給予的價格折讓與某部分履約義務(wù)相關(guān)，因此甲公司給予的價格折讓與整個合同相關(guān)，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊梁贤械母黜?xiàng)履約義務(wù)，其中，已交付的 60件配件的履約義務(wù)已經(jīng)完成，其控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，甲公司在交易價格發(fā)生變動的當(dāng)期，將價格折讓增加額 60 元（360-300）分?jǐn)傊烈呀桓兜?60 件配件，沖減當(dāng)期收入 30 元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余 60 件配件控制權(quán)時，相應(yīng)確認(rèn)收入。

分析依據(jù):《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第八條、第十四條至第十六條、第二十三條、第二十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 19-24 頁、第 53-54 頁、第 68-72 頁、第 85-87 頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例 3】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，為其提供廣告投放服務(wù)，廣告投放時間為 2X20 年 1 月 1 日至 6 月 30 日，投放渠道為一個燈箱，合同金額為 60 萬元。合同中無折扣、折讓等金額可變條款，也未約定投放效果標(biāo)準(zhǔn)，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等安排。雙方約定，2X20 年 1 月至 6 月乙公司于每月月底支付 10 萬元。廣告投放內(nèi)容由乙公司決定，對于甲公司而言，該廣告投放為一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。廣告投放以后，由于出現(xiàn)外部突發(fā)原因，周邊人流量驟減，乙公司對廣告投放效果不滿意。2X20 年 3 月 31 日，甲公司與乙公司達(dá)成了廣告投放服務(wù)補(bǔ)充協(xié)議，且雙方已批準(zhǔn)執(zhí)行，假定分以下三種情形：

情形一：對后續(xù)廣告服務(wù)打五折處理，即 2X20 年 4 月至 6 月客戶于每月月底支付 5 萬元。

情形二：增加廣告投放時間，即合同期限延長至 2X20 年8 月 31 日，但合同總價 60 萬元不變，客戶于 4 月至 8 月每月月底支付 6 萬元。

情形三：增加廣告投放媒體，即從 2X20 年 4 月 1 日起到 2X20 年 6 月 30 日，甲公司為乙公司提供兩個燈箱來投放廣告，在新增的燈箱上提供的廣告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，合同總價 60 萬元和付款情況不變。

假設(shè)甲公司為提供廣告服務(wù)而占用的燈箱不構(gòu)成租賃，不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會計(jì)處理分析。

本例中，由于甲公司與乙公司簽訂合同時并沒有約定可變對價，且甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會提供折扣或折讓等安排，甲乙公司的合同中不存在可變對價，對于 2X20 年3 月 31 日的補(bǔ)充協(xié)議，三種情形均應(yīng)當(dāng)作為合同變更進(jìn)行會計(jì)處理。

對于情形一，甲乙雙方批準(zhǔn)對合同價格作出變更，合同變更并沒有增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，且合同變更日已提供的廣告服務(wù)與未提供的廣告服務(wù)之間可明確區(qū)分，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計(jì)處理。新合同的服務(wù)時間為 2X20 年 4 月 1 日至2X20 年 6 月 30 日，交易價格為 15 萬元（原合同交易價格中未確認(rèn)為收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額-15 萬元之和）。

對于情形二，甲乙雙方批準(zhǔn)對合同范圍作出變更，合同變更增加的廣告投放時間本身可明確區(qū)分，甲公司承諾的增加的服務(wù)時間與原服務(wù)時間并未形成組合產(chǎn)出、不存在重大修改和定制、高度關(guān)聯(lián)等情況，因此，合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務(wù)時間，沒有新增合同價款，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計(jì)處理。新合同的服務(wù)時間為 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 8 月31 日，交易價格為 30 萬元（原合同交易價格中未確認(rèn)為收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額 0 元之和）。

對于情形三，甲乙雙方批準(zhǔn)對合同范圍作出變更，合同變更增加了廣告投放服務(wù)的范圍，在新增的燈箱上提供的廣告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，因此合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務(wù)，但是沒有新增合同價款，甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計(jì)處理。新合同（兩個燈箱）的服務(wù)時間為 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 6月 30 日，交易價格為 30 萬元（原合同交易價格中未確認(rèn)為收入的部分 30 萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額 0元之和）。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第八條、第十條、第十五條、第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 19-24 頁、第 26-33頁、第 53-60 頁等相關(guān)內(nèi)容。

3.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——主要責(zé)任人和代理人的判斷

【例 1】甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應(yīng)商合作的經(jīng)營模式。某高端品牌供應(yīng)商乙公司在甲公司指定區(qū)域設(shè)立專柜（或?qū)Ｙu店）提供約定品牌商品，并委派營業(yè)員銷售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有未售商品的所有權(quán)。乙公司負(fù)責(zé)實(shí)際定價銷售，甲公司負(fù)責(zé)對百貨公司內(nèi)銷售的商品統(tǒng)一收款，開具發(fā)票。甲公司將收到客戶款項(xiàng)扣除 10%后支付給乙公司。

甲公司通過各種促銷活動以提高百貨公司的總體業(yè)績。促銷活動分為甲公司主導(dǎo)的促銷活動和乙公司自行打折活動。甲公司主導(dǎo)的相關(guān)促銷活動費(fèi)用，有些由甲公司自行承擔(dān)，有些由甲公司與乙公司共同承擔(dān)。乙公司自行開展的打折活動需要獲得甲公司同意，甲公司會要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，例如打折幅度不能過大，保證不打折的新品的比例不能過低等。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?xiàng)，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買商品，向甲公司支付價款 1000 元，甲公司扣除 100 元后支付給乙公司 900 元。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入 1000 元。甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，只是負(fù)責(zé)協(xié)助乙公司進(jìn)行商品銷售，是代理人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入 100 元。

另外需要說明的是，本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔(dān)退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任；二是乙公司承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；三是銷售商品價格主要是由供應(yīng)商乙公司確定，但甲公司對于商品的定價權(quán)有一定的影響力。與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，這些相關(guān)事實(shí)和情況的跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨(dú)或額外的評估。

綜上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，是代理人。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第四條、三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 12 頁、87-93 頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例 2】甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用自主選擇品牌直營模式。甲公司根據(jù)品牌定位，挑選某高端品牌乙公司作為其供應(yīng)商之一，乙公司提供約定品牌商品，并與其他品牌同類商品統(tǒng)一擺放在甲公司指定位置。甲公司委派營業(yè)員銷售該品牌商品，并負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有未售商品的所有權(quán)。甲公司對百貨公司內(nèi)商品統(tǒng)一定價，統(tǒng)一收款。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?xiàng)，如屬商品質(zhì)量問題，可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，在客戶取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第四條、三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 12 頁、87-93 頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例 3】甲公司是一家知名服裝品牌生產(chǎn)零售商，擁有數(shù)百家直營連鎖店。小型服裝生產(chǎn)商乙公司向甲公司供應(yīng)服裝，乙公司將按照甲公司選定《供貨清單》的要求將商品發(fā)送到甲公司指定的直營門店。商品收到后，甲公司組織驗(yàn)貨，按照《供貨清單》核對商品，確保沒有短溢、貨不對板等情形。甲公司將從乙公司采購的服裝與其自產(chǎn)的服裝一起管理并負(fù)責(zé)實(shí)際銷售，其商標(biāo)為甲公司商標(biāo)，對外宣傳為聯(lián)名款。

甲乙雙方協(xié)商確定吊牌價，甲公司在吊牌價 7 折以上可自行對外銷售并制定相應(yīng)的促銷策略，7 折以下需得到乙公司的許可。甲乙雙方根據(jù)銷售收入每月五五分成。

如果商品自上架陳列 30 日仍未售出，甲公司有權(quán)將未出售的商品全部退回給乙公司，但在甲公司決定將商品退回前，乙公司不得取回、調(diào)換或移送商品。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?xiàng)，之后可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人。

另外需要說明的是，本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔(dān)銷售、退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任；二是在轉(zhuǎn)讓商品之前，甲乙公司均承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)讓商品之后，乙公司承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；三是雙方協(xié)商確定吊牌價，甲乙雙方均無權(quán)自主決定所交易商品的價格。與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，這些相關(guān)事實(shí)和情況的跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨(dú)或額外的評估。

綜上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶之前，甲公司擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人。

另外，乙公司將商品發(fā)送到甲公司指定的直營門店并經(jīng)甲公司驗(yàn)收后（假定該時點(diǎn)為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)）應(yīng)該確認(rèn)銷售收入。由于 30 日未售出的商品或消費(fèi)者退回的商品，甲公司有權(quán)退回給乙公司或向乙公司追償，乙公司應(yīng)當(dāng)按照附有銷售退回條款的銷售進(jìn)行會計(jì)處理。

分析依據(jù):《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第四條、第三十二、第三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 12 頁、第 81-85 頁、第 87-93 頁等相關(guān)內(nèi)容。

4.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——保薦服務(wù)的收入確認(rèn)

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司申請首次公開發(fā)行股票時，提供包括依法對乙公司申請文件、證券發(fā)行募集文件進(jìn)行核查，出具保薦意見等保薦服務(wù)。乙公司在簽訂合同后支付 10%保薦費(fèi)，在首次公開發(fā)行股票申請被受理后再支付 50%保薦費(fèi)，其余 40%保薦費(fèi)在首次公開發(fā)行股票完成后支付，已支付的費(fèi)用無需返還。如果因乙公司或其他方原因終止合同時（如乙公司首次公開發(fā)行股票申請未被受理），甲公司無權(quán)收取剩余款項(xiàng)，但可就其發(fā)生的差旅費(fèi)等直接費(fèi)用獲取補(bǔ)償。根據(jù)相關(guān)監(jiān)管要求，保薦人應(yīng)當(dāng)結(jié)合盡職調(diào)查過程中獲得的信息對發(fā)行人進(jìn)行審慎核查，對其提供的資料和披露的內(nèi)容進(jìn)行獨(dú)立判斷，保薦人的工作底稿應(yīng)當(dāng)獨(dú)立保存至少 10 年，如果乙公司更換保薦機(jī)構(gòu)，新的保薦機(jī)構(gòu)需要重新執(zhí)行原保薦機(jī)構(gòu)已完成的保薦工作，并且乙公司需要重新履行申報(bào)程序。假定該合同不涵蓋承銷服務(wù)及上市后的持續(xù)督導(dǎo)等其他服務(wù)。

本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保薦服務(wù)，乙公司不能從甲公司提供的各項(xiàng)服務(wù)本身獲益，或?qū)⑵渑c其他易于獲得的資源一起使用并受益，即該保薦服務(wù)中的各項(xiàng)服務(wù)本身是不能夠明確區(qū)分的。同時,該合同所約定的各項(xiàng)服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性，即合同中承諾的各項(xiàng)服務(wù)在合同層面是不可單獨(dú)區(qū)分的。因此，甲公司提供的保薦服務(wù)屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。

本例中,（1）如果乙公司在首次發(fā)行股票申請過程中更換保薦機(jī)構(gòu)，新的保薦公司需要重新執(zhí)行原保薦機(jī)構(gòu)已完成的保薦工作，乙公司在甲公司履約的同時并未取得并消耗甲公司提供服務(wù)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；（2）甲公司按照相關(guān)監(jiān)管要求獨(dú)立進(jìn)行核查并出具保薦意見，工作底稿歸甲公司所有且應(yīng)當(dāng)獨(dú)立保存至少 10 年，乙公司不能控制甲公司正在履行的保薦服務(wù)；（3）雖然甲公司是針對乙公司的具體情況提供保薦服務(wù)，該服務(wù)具有不可替代用途，但是，該合同約定首付款僅 10%，后續(xù)進(jìn)度款直到首發(fā)申請被受理及首發(fā)完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因終止合同時，甲公司無權(quán)收取剩余款項(xiàng)，僅可就發(fā)生的差旅費(fèi)等直接費(fèi)用獲取補(bǔ)償，因此，上述情況表明甲公司并不能在整個合同期間內(nèi)任一時點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)。綜合上述情況，甲公司提供的保薦服務(wù)不滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

分析依據(jù):《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第四條、第十條，第十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 26-30 頁、第 33-40 頁等相關(guān)內(nèi)容。

5.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——藥品實(shí)驗(yàn)服務(wù)的收入確認(rèn)

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其進(jìn)行某新藥的藥理藥效實(shí)驗(yàn)。合同約定，甲公司按照乙公司預(yù)先確定的實(shí)驗(yàn)測試的材料、方式和次數(shù)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)并記錄實(shí)驗(yàn)結(jié)果，且需向乙公司實(shí)時匯報(bào)和提交實(shí)驗(yàn)過程中所獲取的數(shù)據(jù)資料，實(shí)驗(yàn)完成后應(yīng)向乙公司提交一份藥理藥效實(shí)驗(yàn)報(bào)告，用于乙公司后續(xù)的臨床醫(yī)藥實(shí)驗(yàn)。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)。該項(xiàng)實(shí)驗(yàn)工作的流程和所使用的技術(shù)相對標(biāo)準(zhǔn)化，如果甲公司中途被更換，乙公司聘請另一家實(shí)驗(yàn)類企業(yè)（以下簡稱“新聘企業(yè)”）可以在甲公司已完成的工作基礎(chǔ)上繼續(xù)進(jìn)行藥理藥效實(shí)驗(yàn)并提交實(shí)驗(yàn)報(bào)告，新聘企業(yè)在繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)時將不會享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給該企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。

本例中，甲公司在判斷其他企業(yè)是否實(shí)質(zhì)上無需重新執(zhí)行甲公司累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時，應(yīng)當(dāng)基于下列兩個前提：一是不考慮可能會使甲公司無法將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的合同限制或?qū)嶋H可行性限制；二是假設(shè)新聘企業(yè)將不享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給該新聘企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。由于甲公司實(shí)驗(yàn)過程中的資料和數(shù)據(jù)已實(shí)時提交給乙公司，且如果在甲公司履約的過程中更換其他企業(yè)繼續(xù)進(jìn)行藥理藥效實(shí)驗(yàn)，其他企業(yè)可以在甲公司已完成的工作基礎(chǔ)上繼續(xù)進(jìn)行藥理藥效實(shí)驗(yàn)并提交實(shí)驗(yàn)報(bào)告，實(shí)質(zhì)上無需重復(fù)執(zhí)行甲公司累計(jì)已經(jīng)完成的工作，因此，乙公司在甲公司履約的同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，甲公司提供的實(shí)驗(yàn)服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 33-34 頁等相關(guān)內(nèi)容。

6.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——定制軟件開發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發(fā)一套定制化軟件系統(tǒng)。合同約定，為確保信息安全以及軟件開發(fā)完成后能夠迅速與乙公司系統(tǒng)對接，甲公司需在乙公司辦公現(xiàn)場通過乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)進(jìn)行軟件開發(fā)，開發(fā)過程中所形成的全部電腦程序、代碼等應(yīng)存儲于乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)中，開發(fā)人員不得將程序代碼等轉(zhuǎn)存至其他電腦中，開發(fā)過程中形成的程序、文檔等所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有。如果甲公司被中途更換，其他供應(yīng)商無法利用甲公司已完成工作，而需要重新執(zhí)行軟件定制工作。乙公司對甲公司開發(fā)過程中形成的代碼和程序沒有合理用途，乙公司并不能夠利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。乙公司將組織里程碑驗(yàn)收和終驗(yàn)，并按照合同約定分階段付款，其中預(yù)付款比例為合同價款的 5%，里程碑驗(yàn)收時付款比例為合同價款的 65%，終驗(yàn)階段付款比例為合同價款的 30%。如果乙公司違約，需支付合同價款 10%的違約金。

本例中，（1）如果甲公司被中途更換，新供應(yīng)商需要重新執(zhí)行軟件定制工作，所以乙公司在甲公司履約的同時并未取得并消耗甲公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；（2）甲公司雖然在乙公司的辦公場地的模擬系統(tǒng)中開發(fā)軟件產(chǎn)品，乙公司也擁有軟件開發(fā)過程中形成的所有程序、文檔等所有權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)，可以主導(dǎo)其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考慮，乙公司并不能夠合理利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，所以乙公司不能夠控制甲公司履約過程中在建的商品；（3）甲公司履約過程中產(chǎn)出的商品為定制軟件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同約定分階段付款，預(yù)付款僅 5%，后續(xù)進(jìn)度款僅在相關(guān)里程碑達(dá)到及終驗(yàn)時才支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同價款 10%的違約金，表明甲公司并不能在整個合同期內(nèi)任一時點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)。因此，該定制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)不滿足屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》第四條、第十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 12 頁、33-40 頁等相關(guān)內(nèi)容。

7.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——虧損合同案例

【例】甲建筑公司與其客戶簽訂一項(xiàng)總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每年與甲公司結(jié)算一次;該工程已于2×18年2月開工，預(yù)計(jì)2×21年6月完工;預(yù)計(jì)可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為600萬元。2×20年末根據(jù)工程最新情況將預(yù)計(jì)工程總成本調(diào)整為610萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮其他相關(guān)因素。該合同的其他有關(guān)資料如表所示。（金額單位：萬元）

 按照合同約定，工程質(zhì)保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

會計(jì)處理：

1．2×18年賬務(wù)處理如下：

(1)實(shí)際發(fā)生合同成本。 

借：合同履約成本 1,540,000 

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,540,000 

(2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 

履約進(jìn)度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28% 

合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1,624,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1,624,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,540,000

貸：合同履約成本 1,540,000

(3)結(jié)算合同價款。

借：應(yīng)收賬款 1,740,000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 1,740,000

(4)實(shí)際收到合同價款。

借：銀行存款 1,700,000

貸：應(yīng)收賬款 1,700,000

2018年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為11.6萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2×19年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

2．2×19年的賬務(wù)處理如下：

(1)實(shí)際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,460,000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,460,000

(2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時，確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。

履約進(jìn)度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1,276,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1,276,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,460,000

貸：合同履約成本 1,460,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 100,000 

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 100,000

合同預(yù)計(jì)損失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)

在2×19年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失10萬元確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足相關(guān)條件的，則應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失10萬元應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

(3)結(jié)算合同價款。

借：應(yīng)收賬款 1,960,000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 1,960,000

(4)實(shí)際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

貸：應(yīng)收賬款 1,900,000

2×19年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為80萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2×20年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。 

3．2×20年的賬務(wù)處理如下：

(1)實(shí)際發(fā)生的合同成本。

借：合同履約成本 1,880,000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,880,000

(2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時調(diào)整合同預(yù)計(jì)損失。

履約進(jìn)度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)

合同預(yù)計(jì)損失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1740,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1740,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,880,000

貸：合同履約成本 1,880,000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 40,000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 40,000

在2×20年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失，因此，本期應(yīng)轉(zhuǎn)回合同預(yù)計(jì)損失4萬元。

(3)結(jié)算合同價款。

借：應(yīng)收賬款 1,800,000

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 1,800,000

(4)實(shí)際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

貸：應(yīng)收賬款 1,900,000

2×20年12月31日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為86萬元，由于該部分履約義務(wù)將在2×21年6月底前完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

4．2×21年1-6月的賬務(wù)處理如下：

(1)實(shí)際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,220,000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1,220,000

(2)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)期的合同收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本及已計(jì)提的合同損失。

2×21年1-6月確認(rèn)的合同收入=合同總金額-截至目前累計(jì)已確認(rèn)的收入

=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1,160,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1,160,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1,220,000

貸：合同履約成本 1,220,000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 60,000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 60,000

2×21年6月30日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方30(86-116)萬元，是工程質(zhì)保金，需等到客戶于2×22年底保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

5．2×22年的賬務(wù)處理：

(1)保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題。

借：應(yīng)收賬款 300,000

貸：合同結(jié)算 300,000

(2)實(shí)際收到合同價款。

借：銀行存款 300,000

貸：應(yīng)收賬款 300,000

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第二十六條、第二十九條、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有負(fù)債》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第75~80頁、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第209頁等相關(guān)內(nèi)容。

8.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同負(fù)債(涉及不同增值稅率的儲值卡)

【例】甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1000000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任意一家門店使用該等儲值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費(fèi)。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費(fèi)時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

本例中，甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價款及相應(yīng)的增值稅。因此甲公司銷售儲值卡收取的款項(xiàng)1000000元中，僅商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債，其中增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

甲公司應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)(例如公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率等)估計(jì)客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計(jì)的儲值卡款項(xiàng)中的增值稅部分確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額，將剩余的商品價款部分確認(rèn)為合同負(fù)債。實(shí)際消費(fèi)情況與預(yù)計(jì)不同時，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整;后續(xù)每個資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)最新信息對合同負(fù)債和應(yīng)交稅費(fèi)的金額進(jìn)行重新估計(jì)。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第四十一條、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第112頁等相關(guān)內(nèi)容。

9.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同負(fù)債(電商平臺預(yù)售購物卡) 

【例】甲公司經(jīng)營一家電商平臺，平臺商家自行負(fù)責(zé)商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺供商家與消費(fèi)者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費(fèi)者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2X18年，甲公司向平臺的消費(fèi)者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額200000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

本例中，考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費(fèi)者提供平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項(xiàng)200000元中，僅傭金部分10000元(200000*5%，不考慮相關(guān)稅費(fèi))代表甲公司已收客戶(商家)對價而應(yīng)在未來消費(fèi)者消費(fèi)時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債。對于其余部分(即190,000元)，為甲公司代商家收取的款項(xiàng)，作為其他應(yīng)付款，待未來消費(fèi)者消費(fèi)時支付給相應(yīng)的商家。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第92頁、第112頁等相關(guān)內(nèi)容。

10.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同履約成本(酒店等服務(wù)行業(yè)的合同成本)

【例】甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進(jìn)行會計(jì)核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計(jì)提與酒店經(jīng)營相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊(如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等)、無形資產(chǎn)攤銷(如酒店土地使用權(quán)等)費(fèi)用等，應(yīng)如何對這些折舊、攤銷進(jìn)行會計(jì)處理。

本例中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)(包含土地)以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進(jìn)行會計(jì)處理，并在收入確認(rèn)時對合同履約成本進(jìn)行攤銷，計(jì)入營業(yè)成本。此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財(cái)務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用，則需要按功能將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用等科目。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第75-76頁等相關(guān)內(nèi)容。

11.收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運(yùn)輸服務(wù)

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動，屬于為乙公司提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)。如果該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且甲公司是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\(yùn)輸服務(wù)的交易價格確認(rèn)收入。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段、第79頁等相關(guān)內(nèi)容。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時轉(zhuǎn)移給乙公司。本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運(yùn)輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第31頁最后一段等相關(guān)內(nèi)容。【20210224】