1. 產(chǎn)業(yè)園區(qū)運(yùn)營(yíng)收取的水電費(fèi)以總額法還是凈額法確認(rèn)收入

案例：A 公司及其子公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為產(chǎn)業(yè)園區(qū)運(yùn)營(yíng)管理及其他綜合服務(wù)。A 公司為產(chǎn)業(yè)園區(qū)提供水電運(yùn)輸?shù)幕A(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并通過(guò)為園區(qū)入駐企業(yè)提供水電供應(yīng)服務(wù)收取水電費(fèi)。A 公司認(rèn)為其業(yè)務(wù)模式不屬于代收代付，因而將向客戶收取的水電費(fèi)全額確認(rèn)收入。A 公司能否以總額法確認(rèn)相關(guān)水電費(fèi)收入？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

本案例中，收取水電費(fèi)能否按照總額法確認(rèn)收入在于綜合相關(guān)事實(shí)和情況判斷 A 公司是否為主要責(zé)任人。一般來(lái)說(shuō)，水電的提供方為水利公司和電力公司，產(chǎn)業(yè)園區(qū)不存在主導(dǎo)水利、電力公司代表其提供服務(wù)的情況，亦不存在提供重大整合服務(wù)。那么，是否可以認(rèn)為產(chǎn)業(yè)園區(qū)取得水電控制權(quán)？

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況。從是否承擔(dān)轉(zhuǎn)讓商品主要責(zé)任的角度考慮，產(chǎn)業(yè)園區(qū)僅提供水電運(yùn)輸?shù)幕A(chǔ)設(shè)施建設(shè)，水電直接從水利、電力公司轉(zhuǎn)移至園區(qū)用戶。從是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，基于水電的供應(yīng)模式與日常使用模式，水電直接被用戶使用，產(chǎn)業(yè)園區(qū)不存在儲(chǔ)存的情形。從是否有權(quán)自主決定所交易商品價(jià)格的角度考慮，水電屬于民生基本物資，相關(guān)價(jià)格均由物價(jià)局定價(jià)，即使園區(qū)或物業(yè)提供二次加壓等額外服務(wù),亦需遵循物價(jià)局確定的價(jià)格區(qū)間合理收取相關(guān)費(fèi)用，無(wú)法自主定價(jià)。

綜上分析，本案例中公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前不能夠控制水電，不應(yīng)以主要責(zé)任人的身份按照總額法確認(rèn)收入；如果提供了其他額外服務(wù)，應(yīng)當(dāng)以代理人身份，按照收取的相應(yīng)傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

2. 會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

案例：A 公司是一家軟件技術(shù)開(kāi)發(fā)公司，于 2020 年開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。2021 年之前 A 公司一直采用完工百分比法確認(rèn)技術(shù)開(kāi)發(fā)收入。2021 年開(kāi)始，A 公司將技術(shù)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法由完工百分比法變更為客戶驗(yàn)收后一次性確認(rèn)收入，并作為會(huì)計(jì)政策變更處理和披露。A 公司的處理是否合理？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》相關(guān)規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)：（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；（3）企業(yè)在履約過(guò)程中產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

本案例中，A 公司披露其只有在軟件開(kāi)發(fā)完成后交于客戶，客戶才能取得并消耗企業(yè)履約帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，且客戶在履約過(guò)程中無(wú)法控制在建的商品。同時(shí)，根據(jù)合同安排，A 公司只有在開(kāi)發(fā)完工并向客戶交付，客戶驗(yàn)收完成后才能取得貨款，無(wú)法在履約過(guò)程中就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。所以 A 公司于 2020 年開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，軟件技術(shù)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)已不滿足時(shí)段法的確認(rèn)條件，因此 2020 年公司繼續(xù)采用完工百分比法確認(rèn)收入屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，2021 年調(diào)整收入確認(rèn)方法應(yīng)當(dāng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，作為會(huì)計(jì)政策變更的依據(jù)不充分。

3. 建信融通是否作為應(yīng)付票據(jù)核算

案例：A 公司年報(bào)顯示，期末應(yīng)付票據(jù)余額 2,000 萬(wàn)元，其中建信融通（應(yīng)付賬款融資）余額 1,300 萬(wàn)元。A 公司能否將建信融通（應(yīng)付賬款融資）作為“應(yīng)付票據(jù)”核算？

分析：根據(jù)《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 切實(shí)做好企業(yè) 2021 年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕32 號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)因銷售商品、提供服務(wù)等取得的、不屬于《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》規(guī)范票據(jù)的“云信”“融信”等數(shù)字化應(yīng)收賬款債權(quán)憑證，不應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目中列示。建信融通作為供應(yīng)鏈金融融資平臺(tái)，其簽發(fā)的電子債權(quán)憑證亦不屬于票據(jù)法規(guī)范的票據(jù)，供應(yīng)商不應(yīng)將收到的電子債權(quán)憑證作為“應(yīng)收票據(jù)”核算。相應(yīng)地，作為采購(gòu)商的 A 公司也不應(yīng)將其作為“應(yīng)付票據(jù)”核算，而應(yīng)列示在“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目。

當(dāng)供應(yīng)商以電子債權(quán)憑證進(jìn)行融資時(shí)，A 公司應(yīng)判斷對(duì)供應(yīng)商的合同義務(wù)是否終止，若已經(jīng)終止，A 公司終止確認(rèn)“應(yīng)付賬款”。同時(shí)，A 公司支付義務(wù)對(duì)手方轉(zhuǎn)移至上述融資的資金提供方，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)新的負(fù)債，A 公司需根據(jù)資金提供方的性質(zhì)，考慮列示“短期借款”或“其他應(yīng)付款”等項(xiàng)目。

4. 通用周轉(zhuǎn)件能否確認(rèn)為固定資產(chǎn)

案例：A 公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為各類包裝材料的研發(fā)、生產(chǎn)、租賃和銷售，其中包裝物租賃形成的收入占總收入的比例超過(guò) 90%。A 公司在租賃開(kāi)始前按客戶所需發(fā)出整套包裝，整套包裝包括內(nèi)包裝及外包裝。其中內(nèi)包裝為客戶定制產(chǎn)品；外包裝屬通用周轉(zhuǎn)件，非為特定客戶的定制產(chǎn)品，包括木質(zhì)托盤(pán)、塑料包裝箱等。A 公司能否將通用周轉(zhuǎn)件作為固定資產(chǎn)處理？

分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》指出，盡管某類資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的某些特征，但由于數(shù)量多、單價(jià)低，考慮到成本效益原則，在實(shí)務(wù)中通常確認(rèn)為存貨；但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，比如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并未將“單位價(jià)值高低”作為固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，實(shí)務(wù)中公司一般根據(jù)重要性原則對(duì)固定資產(chǎn)和低值易耗品進(jìn)行區(qū)分，即單位價(jià)值低于某一標(biāo)準(zhǔn)的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量即使采取簡(jiǎn)化處理方式（一次或分次攤銷），也不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生誤導(dǎo)性的影響，不至于影響真實(shí)、公允列報(bào)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，劃分為低值易耗品。

在本例中，A 公司對(duì)外租賃使用的通用周轉(zhuǎn)件，是為出租而持有，而不是為了出售，其使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度；雖然該通用周轉(zhuǎn)件單位價(jià)值較小、數(shù)量多，但是為公司的主要收入來(lái)源；同時(shí)，租賃使用通用周轉(zhuǎn)件的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該包裝物為公司自制，成本能夠可靠計(jì)量。因此，A 公司對(duì)外出租使用的通用周轉(zhuǎn)件符合固定資產(chǎn)的相關(guān)定義，可以作為固定資產(chǎn)核算。

5. 員工持股計(jì)劃的可行權(quán)條件認(rèn)定

案例：A 公司按照市場(chǎng)有效參考價(jià)的一定折扣向員工持股計(jì)劃發(fā)行股票，約定激勵(lì)對(duì)象從員工持股計(jì)劃所獲股票的鎖定期為 36 個(gè)月，鎖定期內(nèi)激勵(lì)對(duì)象離職的，只能以成本價(jià)轉(zhuǎn)讓持股計(jì)劃份額給員工持股計(jì)劃內(nèi)適合的其他員工，但公司不會(huì)從員工持股計(jì)劃中回購(gòu)注銷股票。公司在確認(rèn)相關(guān)股份支付費(fèi)用時(shí)，應(yīng)一次性確認(rèn)還是在 36 個(gè)月內(nèi)分?jǐn)偅?/p>

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2009〕8 號(hào)），可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績(jī)條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。

A 公司向員工持股計(jì)劃發(fā)行股票，約定了 36 個(gè)月的鎖定期。鎖定期內(nèi)激勵(lì)對(duì)象離職的，盡管公司不從員工持股計(jì)劃回購(gòu)注銷股票，但離職員工轉(zhuǎn)讓持股計(jì)劃份額存在轉(zhuǎn)讓價(jià)格和轉(zhuǎn)讓對(duì)象的限制，相當(dāng)于公司將持股計(jì)劃份額回購(gòu)后再重新授予給其他適格員工，即鎖定期內(nèi)離職的，激勵(lì)對(duì)象實(shí)際未獲得股份。因此，該股權(quán)激勵(lì)的可行權(quán)條件屬于服務(wù)期限條件，相關(guān)股權(quán)支付費(fèi)用應(yīng)在等待期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)。（1-5來(lái)源：會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài) 2022 年第1期）

6.以分期收款方式轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)何時(shí)確認(rèn)收入

案例：甲公司于2020年對(duì)外轉(zhuǎn)讓價(jià)值1億元的采礦權(quán)。轉(zhuǎn)讓合同約定，采取分期收款方式，于2020年10月31日前收取合同價(jià)款的50%，2021年10月31日前收取合同價(jià)款的30%，2022年10月31日前收取合同價(jià)款的20%。已知該采礦權(quán)攤余成本為8000萬(wàn)元。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，甲公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的相關(guān)規(guī)定，在2020年確認(rèn)收入5000萬(wàn)元，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本4000萬(wàn)元（8000×50%），在2021年確認(rèn)收入3000萬(wàn)元，并結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本2400萬(wàn)元（8000×30%）；2022年確認(rèn)收入2000萬(wàn)元，并結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本1600萬(wàn)元（8000×20%）。對(duì)于甲公司這種情形，企業(yè)所得稅應(yīng)如何確認(rèn)收入？

兩種觀點(diǎn)

對(duì)于上述問(wèn)題，實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)是，應(yīng)按照合同約定的收款日期，分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入和其他收入。同時(shí)，對(duì)于分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條明確，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。據(jù)此，該觀點(diǎn)認(rèn)為，本案例中，采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以參照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，分三年確認(rèn)所得稅收入。

另一種觀點(diǎn)是，應(yīng)在交易當(dāng)期一次性確認(rèn)收入。該觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“19號(hào)公告”）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。該觀點(diǎn)認(rèn)為本案例中，采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，其收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按照19號(hào)公告的規(guī)定，一次性在2020年度確認(rèn)并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

實(shí)務(wù)處理

合同是民事活動(dòng)的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，企業(yè)所得稅法是企業(yè)所得稅處理的依據(jù)，它們應(yīng)該各行其道，并行不悖。企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)，以會(huì)計(jì)核算結(jié)果（利潤(rùn)總額）為基礎(chǔ)，通過(guò)納稅調(diào)整，倒算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，再進(jìn)一步計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額。這背后蘊(yùn)含的信息就是：在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)于稅法規(guī)定不明確的部分，在沒(méi)有明確的規(guī)定之前，應(yīng)該認(rèn)可企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度核算的財(cái)務(wù)成果（利潤(rùn)總額）。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第34號(hào)），對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》部分表單和填報(bào)說(shuō)明進(jìn)行了修訂。其中《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》（A100000）的填報(bào)說(shuō)明中，明確表明：本表為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的主表，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、相關(guān)稅收政策，以及國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度等）的規(guī)定，計(jì)算填報(bào)利潤(rùn)總額、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額等有關(guān)項(xiàng)目。

實(shí)務(wù)中，納稅人在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定計(jì)算。稅收規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算?；诖耍P者認(rèn)為，在本案例中，根據(jù)甲公司采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的具體約定以及企業(yè)會(huì)計(jì)處理的具體情況來(lái)看，甲公司可以按照合同約定的收款日期確認(rèn)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)。（2022年12月21日 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)）