（一）非正常戶

企業(yè)破產(chǎn)是經(jīng)濟生活中常見的事情，破產(chǎn)一旦進入破產(chǎn)程序，法院要為破產(chǎn)企業(yè)指定破產(chǎn)管理人，破產(chǎn)管理人要代表企業(yè)從事相關(guān)的經(jīng)濟活動，而經(jīng)濟活動與稅收又有著緊密的聯(lián)系，這就要求破產(chǎn)管理人所代表的進入破產(chǎn)程序的企業(yè)，在稅收管理上是正常的，能夠正常的申報納稅、領(lǐng)用和使用發(fā)票等，否則企業(yè)的破產(chǎn)程序?qū)o法正常的進行。 

但就破產(chǎn)企業(yè)而言，絕大多數(shù)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》“納稅人負有納稅申報義務(wù)，若連續(xù)三個月所有稅種均未進行納稅申報的，稅收征管系統(tǒng)自動將其認定為非正常戶。”的規(guī)定，在稅收的管理上已經(jīng)被認定為非正常戶。對于非正常戶的企業(yè)，按規(guī)定要停止其發(fā)票領(lǐng)用簿和發(fā)票的使用。因此，破產(chǎn)企業(yè)非正常戶的解除是破產(chǎn)程序能夠正常進行的一個前提條件。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）規(guī)定，“已認定為非正常戶的納稅人，就其逾期未申報行為接受處罰、繳納罰款，并補辦納稅申報的，稅收征管系統(tǒng)自動解除非正常狀態(tài)，無需納稅人專門申請解除?！?/p>

按48號公告的規(guī)定，只要補辦申報、繳納罰款，就解除非正常戶，這比以前要申報繳稅、繳滯納金、罰款，才能解除非正常戶的要求簡單了一些。

但按《破產(chǎn)法》的規(guī)定，罰款屬于普通債權(quán)，又屬于劣后債權(quán)，不能提前清償，因此，若要求繳納罰款再解除非正常戶，與《破產(chǎn)法》的規(guī)定不相一致，這就需要稅務(wù)機關(guān)在具體執(zhí)行過程中，按《立法法》對法律效力級次的界定，以及下位法不能違反上位法的規(guī)定作出適當?shù)恼{(diào)整，既能保證企業(yè)破產(chǎn)程序的正常進行，又能保證稅務(wù)機關(guān)因罰款而形成的債權(quán)得以實現(xiàn)。

（二）破產(chǎn)管理人

企業(yè)進入破產(chǎn)程序，作為企業(yè)本身而言，雖然市場主體的資格仍然存在，但已不具備履行職責的能力，按規(guī)定應(yīng)由法院指定破產(chǎn)管理人代行破產(chǎn)企業(yè)的權(quán)利，對此，《破產(chǎn)法》第25條規(guī)定，“管理人履行下列職責：

（一）接管債務(wù)人的財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；

（二）調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告；

（三）決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；

（四）決定債務(wù)人的日常開支和其他必要開支；

（五）在第一次債權(quán)人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營業(yè)；

（六）管理和處分債務(wù)人的財產(chǎn)；

（七）代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；

（八）提議召開債權(quán)人會議；

（九）人民法院認為管理人應(yīng)當履行的其他職責。

從二十五條的規(guī)定來看，破產(chǎn)管理人在企業(yè)進入破產(chǎn)程序以后，可以代表企業(yè)行使權(quán)利，履行義務(wù)，但是對于是否能代理企業(yè)辦理相關(guān)涉稅事宜沒有非常明確的規(guī)定。

國家稅務(wù)總局公告2019年第48號《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》中規(guī)定，“在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日至企業(yè)注銷之日期間，企業(yè)應(yīng)當接受稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)管理，履行稅法規(guī)定的相關(guān)義務(wù)。破產(chǎn)程序中如發(fā)生應(yīng)稅情形，應(yīng)按規(guī)定申報納稅。

從人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定，以企業(yè)名義辦理納稅申報等涉稅事宜。

企業(yè)因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營或處置財產(chǎn)需要開具發(fā)票的，管理人可以以企業(yè)名義按規(guī)定申領(lǐng)開具發(fā)票或者代開發(fā)票?！?/p>

從國家稅務(wù)總局2019年 48號公告的規(guī)定來看，進入破產(chǎn)程序的企業(yè)，應(yīng)由破產(chǎn)管理人代理企業(yè)辦理相關(guān)涉稅事宜的，因此破產(chǎn)管理人在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，對企業(yè)辦理相關(guān)涉稅事宜起著至關(guān)重要的作用。

（三）債權(quán)的申報

企業(yè)進入破產(chǎn)程序，按《破產(chǎn)法》的規(guī)定，除了職工債權(quán)，其它債權(quán)人的債權(quán)要向管理人申報。不申報債權(quán)的，破產(chǎn)清償和你沒關(guān)系；沒有在規(guī)定的時間內(nèi)申報債權(quán)而補充申報的，前期的清償與你沒有關(guān)系，只能是分剩下什么給你分點什么，沒有剩下的，你也就什么都拿不到了。

當然了，按《破產(chǎn)法》的規(guī)定，法院應(yīng)當在裁定受理破產(chǎn)申請之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人，并予以公告。從該規(guī)定來看，法院只通知已知債權(quán)人，對未知的債權(quán)人只能以通公告的形式告知。至于未知債權(quán)人看到看不到公告，那只能憑自己的運氣，以及對債務(wù)人的關(guān)注程度了。

稅收債權(quán)到底應(yīng)該不應(yīng)該申報？過去有不同的認識，也有不同的規(guī)定，但目前情況來看，稅收債權(quán)既然稱之為債權(quán)，在法律沒有什么例外規(guī)定的情況下自然也應(yīng)當進行申報。就此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國稅2019年第48號）也做出了明確規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在人民法院公告的債權(quán)申報期限內(nèi)，向管理人申報稅收債權(quán)。

當企業(yè)進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)是否屬于已知債權(quán)，法院是不清楚的，所以是否在不知債權(quán)的情況下也應(yīng)通知稅務(wù)機關(guān)，目前法律層面沒有明確規(guī)定。作為稅務(wù)機關(guān)而言，管理的企業(yè)成千上萬，哪一個企業(yè)進入了破產(chǎn)程序，稅務(wù)機關(guān)也不得而知。如果法院沒有通知稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)又沒有注意到法院發(fā)的公告，那么稅收債權(quán)的申報也就無從談起。如此一來，既可能造成國家稅款的損失，又會給稅務(wù)干部帶來巨大的執(zhí)法風險。

因此，在法律沒有明確規(guī)定的情況下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當與法院建立工作協(xié)調(diào)機制，協(xié)調(diào)機制的內(nèi)容之一，便是法院在裁定受理破產(chǎn)申請時，無論是否存在稅收債權(quán)，都應(yīng)當通知主管稅務(wù)機關(guān)，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況決定是否向管理人申報稅收債權(quán)。

（四）稅收債權(quán)

關(guān)于稅收債權(quán)的范圍《破產(chǎn)法》沒有明確而具體的規(guī)定，而作為債權(quán)人的稅務(wù)機關(guān)對此也有不同的理解，有的認為欠稅屬于稅收債權(quán)，在申報債權(quán)時，僅申報欠稅；有的認為不僅欠稅，凡納稅義務(wù)已發(fā)生而未申報繳納的稅款都應(yīng)包含在內(nèi)，在申報稅收債權(quán)時，除了以往年度的欠稅，要重新算賬以確定稅收債權(quán)；有的認為除了欠稅，納稅義務(wù)已發(fā)生而沒有申報的稅款，還應(yīng)包括滯納金和罰款。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第48號 《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（以下簡稱48號公告）稅務(wù)機關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報期限內(nèi)，向管理人申報企業(yè)所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報。

但在這里要注意幾個問題。一是要看稅款的性質(zhì)。按《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條的規(guī)定，不同性質(zhì)能否作為債權(quán)的時間不同。 

如果是因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。

如果是因稅務(wù)機關(guān)的責任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款,但是不得加收滯納金。

如果是偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制。

二是滯納金、特別納稅調(diào)整的利息?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復》(法釋﹝2012﹞9號)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。

總局的48是公告規(guī)定，企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報。

因此，滯納金、特別納稅調(diào)整的利息在破產(chǎn)案件中只作為普通債權(quán)不具有優(yōu)先受償?shù)牡匚弧?/p>

三是管理人在企業(yè)破產(chǎn)過程中對企業(yè)資產(chǎn)的處理，應(yīng)按稅法相關(guān)規(guī)定申報繳納稅款，而不是作為欠稅申報稅收債權(quán)。

四是罰款。按最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條　下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：(一)行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用。對稅務(wù)機關(guān)的其他罰款不能列為債權(quán)，但是非正常戶的解除按總局48號公告的規(guī)定，必須先交罰款，否則不能解除，而破產(chǎn)企業(yè)不解除非正常戶，那么正常的破產(chǎn)程序就會受到很大影響，因此，對非正常戶解除的罰款就不能按其他罰款一樣對待。有些地方的稅務(wù)機關(guān)在與法院協(xié)商后，允許稅務(wù)機關(guān)將此種罰款作為普通債權(quán)進行申報，無疑這種作法，是當前司法解釋與行政規(guī)章不一致情況下的最好選擇。

（五）繼續(xù)經(jīng)營與資產(chǎn)處置

企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，企業(yè)以前所簽訂的合同仍需履行。比如，銷售貨物的合同，建筑合同等等。換句話說，企業(yè)的經(jīng)營活動并沒有因為進入破產(chǎn)程序而完全停止，但繼續(xù)經(jīng)營必然會產(chǎn)生新的稅費，對于這些新產(chǎn)生的稅費，破產(chǎn)管理人應(yīng)按稅法的規(guī)定代為申報繳納。

且進入破產(chǎn)程序后，剩余資產(chǎn)的處置，比如，機器設(shè)備、土地房屋等都會產(chǎn)生相應(yīng)的稅費，因資產(chǎn)處置產(chǎn)生的稅費，也應(yīng)由破產(chǎn)管理人按稅法的規(guī)定代為申報繳納。

以上費用應(yīng)從《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定的破產(chǎn)費用中支付。

如果破產(chǎn)管理人沒有按照稅法規(guī)定申報繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，應(yīng)加收滯納金，并處以罰款，但罰款的對象不是破產(chǎn)管理人，而是進入破產(chǎn)程序企業(yè)。原因很簡單，一是稅務(wù)機關(guān)沒有權(quán)力對破產(chǎn)管理人進行處罰，因為法律沒有這樣的授權(quán)；二是雖然企業(yè)進入破產(chǎn)程序，但作為納稅義務(wù)人它還是存在的。

當然了，由于破產(chǎn)管理人的原因?qū)ζ飘a(chǎn)企業(yè)所造成的損失，按《企業(yè)破產(chǎn)法》第130條規(guī)定：“管理人未依照本法規(guī)定勤勉盡責，忠實執(zhí)行職務(wù)的，人民法院可以依法處以罰款；給債權(quán)人、債務(wù)人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任。

因此，作為債權(quán)人（包括作為稅收債權(quán)人的稅務(wù)機關(guān)）可以起訴破產(chǎn)管理人，要求賠償因沒有按時申報繳納稅款而被加收的滯納金，以及加處的罰款。

（六）稅收優(yōu)惠

企業(yè)進入破產(chǎn)程序以后，其所繼續(xù)進行的經(jīng)營活動，以及在法院主導下的破產(chǎn)重組，可否享受稅收優(yōu)惠政策，對此，稅法對進入破產(chǎn)程序企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策沒有限制性的規(guī)定，換句話說，進入破產(chǎn)程序的企業(yè)可以按照稅法的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠政策。

首先， 對企業(yè)進入破產(chǎn)程序以后，仍然正常開展的經(jīng)營活動所形成的收入，在增值稅上，如果企業(yè)是小規(guī)模納稅人，那么就可以享受1%征收率的稅收優(yōu)惠，以及每月銷售收入不超過15萬元免征增值稅的稅收優(yōu)惠；在企業(yè)所得稅上，如果是小微企業(yè)就可以享受小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠，如果是高新技術(shù)企業(yè)就可以享受高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

其次，在法院主導下的企業(yè)破產(chǎn)重組，如果符合《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知 》（財稅〔2016〕36號附件2）規(guī)定的條件，即納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

在所得稅上，對于滿足以下五個條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理，暫時無需繳納企業(yè)所得稅：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

以上僅僅列舉了增值稅與企業(yè)所得稅，在企業(yè)重組中可以享受的稅收優(yōu)惠政策，在土地增值稅上，契稅上都有類似的規(guī)定。

（七）企業(yè)破產(chǎn)程序中的九個涉稅事項

關(guān)于稅收債權(quán)的申報問題

根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，在破產(chǎn)程序中除了職工債權(quán)不必申報之外，其他債權(quán)均須向管理人申報，未依法申報債權(quán)的債權(quán)人不得依照破產(chǎn)法規(guī)定的程序行使權(quán)利。

為避免稅務(wù)機關(guān)接到債權(quán)申報通知后，怠于申報稅收債權(quán)問題，溫州、宿遷等地已經(jīng)明確了稅收債權(quán)應(yīng)當申報，南京市中級人民法院和南京市稅務(wù)局在2019年8月聯(lián)合印發(fā)的會議紀要中對于應(yīng)當申報的稅收債權(quán)的范圍作了進一步界定：“主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當就稅款（含附加費）及滯納金、社會保險費及滯納金、罰款進行申報?！蹦暇┮?guī)定相對較為全面，但仍未列舉完畢，例如，因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息以及已經(jīng)劃轉(zhuǎn)給稅務(wù)機關(guān)征收的其他非稅收入，也應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)一并申報。

關(guān)于非正常戶的解除問題

部分企業(yè)進入破產(chǎn)程序以前被稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶，會有停止供應(yīng)發(fā)票、納稅信用D級等后果。進入破產(chǎn)程序后，如果不解除非正常戶，管理人在處置資產(chǎn)、開具發(fā)票、納稅申報等相關(guān)操作方面都將舉步維艱。根據(jù)現(xiàn)行稅收征管流程，企業(yè)只有在補繳欠稅、繳納罰款、補充申報記錄后方可解除非正常戶。但是，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)案件受理后的個別清償無效，所有債權(quán)都要按照破產(chǎn)法規(guī)定的程序和順序受償。尤其是作為劣后債權(quán)的罰款，更不允許在解除非正常戶時先行清償。

針對該問題，實踐中曾經(jīng)出現(xiàn)三種處理方法：第一種是溫州市2017年的探索，即先繳納罰款再解除非正常戶。第二種是南通市2019年的探索，即先解除非正常戶，可暫不予行政處罰。第三種是浙江省和南京市2019年的探索，即依法作出行政處罰決定后解除非正常戶，但將罰款及應(yīng)補繳的稅款按照企業(yè)破產(chǎn)法和最高人民法院的有關(guān)規(guī)定進行債權(quán)申報、依法受償和相關(guān)后續(xù)處理。

關(guān)于保全解除與執(zhí)行中止問題

根據(jù)稅收征管法和行政強制法規(guī)定，納稅人欠繳稅款同時符合特定條件的，稅務(wù)機關(guān)即可依法作出稅收保全措施和啟動稅收強制執(zhí)行。但根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，有關(guān)債務(wù)人財產(chǎn)的保全措施應(yīng)當解除，執(zhí)行程序應(yīng)當中止。這里的保全措施和執(zhí)行程序，既包括人民法院作出的保全和執(zhí)行，又包括行政機關(guān)作出的保全和執(zhí)行，目的是確保破產(chǎn)程序的順利進行，公平清理債權(quán)債務(wù)。但在實踐中，由于稅收征管法和行政強制法沒有規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)出于執(zhí)法風險考慮，往往不敢以企業(yè)破產(chǎn)法作為執(zhí)法依據(jù)解除保全措施和中止執(zhí)行程序。

針對該問題，南通市稅務(wù)局、南通市中級人民法院和南通市破產(chǎn)管理人協(xié)會聯(lián)合印發(fā)的企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題處理辦法中予以明確：“稅務(wù)部門在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請前如已對債務(wù)人財產(chǎn)采取稅收保全措施或強制執(zhí)行措施的，在法院裁定受理破產(chǎn)申請后應(yīng)依照企業(yè)破產(chǎn)法第十九條規(guī)定解除稅收保全措施、中止強制執(zhí)行?！?/p>

關(guān)于破產(chǎn)程序中的發(fā)票供應(yīng)問題

根據(jù)稅收征管法規(guī)定，企業(yè)存在稅收違法行為但拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止供應(yīng)發(fā)票。企業(yè)進入破產(chǎn)程序前如果因為欠稅拒不繳納等原因被稅務(wù)機關(guān)收繳和停供發(fā)票，進入破產(chǎn)程序后、欠稅清償完畢前，稅務(wù)機關(guān)往往以歷史欠稅尚未清償為由，拒絕恢復供應(yīng)發(fā)票。

針對該問題，浙江省稅務(wù)局規(guī)定：“在企業(yè)破產(chǎn)程序中因履行合同、處置財產(chǎn)或者繼續(xù)營業(yè)確需使用發(fā)票的，管理人可以納稅人名義到主管稅務(wù)機關(guān)申領(lǐng)發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)對歷史欠稅尚未清償?shù)钠飘a(chǎn)企業(yè)應(yīng)嚴格控制發(fā)票供應(yīng)量，并督促納稅人就新產(chǎn)生的納稅義務(wù)足額納稅?！蹦暇┖湍贤ㄎ募灿蓄愃埔?guī)定，并且南通文件特別強調(diào)：“管理人應(yīng)妥善管理發(fā)票，不得發(fā)生丟失、違規(guī)開具等情形?！?/p>

關(guān)于破產(chǎn)程序中的新生稅款問題

企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，辦理法人注銷前，納稅主體并未消亡，如果發(fā)生應(yīng)稅行為，依然產(chǎn)生納稅義務(wù)。稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法均未規(guī)定企業(yè)進入破產(chǎn)程序后可以豁免納稅義務(wù)。在美國、日本和德國等發(fā)達國家的破產(chǎn)法上，破產(chǎn)程序中的新生稅款均是作為管理費用（財團債權(quán)）處理，類似于我國的破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償。但是，我國企業(yè)破產(chǎn)法對于新生稅款的性質(zhì)和清償順序并未作出明確界定，導致實踐中出現(xiàn)較大爭議。

針對該問題，2019年3月，四川省高級人民法院在其印發(fā)的關(guān)于審理破產(chǎn)案件若干問題的解答明確：“破產(chǎn)程序中處置破產(chǎn)財產(chǎn)新產(chǎn)生的增值稅、附加稅、印花稅、契稅等稅費，屬于在破產(chǎn)程序中為實現(xiàn)全體債權(quán)人的共同利益而必須支付的費用或者承擔的必要債務(wù)，可以歸為破產(chǎn)費用中‘變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用’，由債務(wù)人的財產(chǎn)隨時清償?！?019年8月，南京市稅務(wù)局和南京市中級人民法院也對此予以明確。

關(guān)于破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)惠問題

根據(jù)房產(chǎn)稅暫行條例和城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例規(guī)定，納稅人納稅確有困難的，可以申請困難減免。鑒于房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅屬于地方稅種，國家層面并沒有對“確有困難”的概念和范圍做出全面界定。

針對該問題，浙江、廣東、安徽、山東、河北等地明確規(guī)定可以將企業(yè)破產(chǎn)視為確有困難，酌情給予困難減免。例如，浙江省稅務(wù)局規(guī)定：“依法進入破產(chǎn)程序的納稅人納稅確有困難的，稅務(wù)機關(guān)可以應(yīng)管理人的申請，按照房產(chǎn)稅暫行條例第6條和城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例第7條的規(guī)定，酌情減免其房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅?！钡牵瑢τ趶氖聡蚁拗苹虿还膭畎l(fā)展的產(chǎn)業(yè)的納稅人，不予辦理房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的困難減免。在實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)案件一般不適用該項稅收優(yōu)惠政策。

關(guān)于稅款和滯納金受償入庫問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號）規(guī)定，納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅款和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，目前也沒有例外規(guī)定。但是，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，稅款優(yōu)先于滯納金清償，如果此時仍然堅持配比入庫，將與人民法院的裁判結(jié)果不一致。而破產(chǎn)程序是人民法院主導的債務(wù)清理程序，人民法院的裁判文書具有最終法律效力，行政機關(guān)理應(yīng)尊重和執(zhí)行。

針對該問題，浙江省稅務(wù)局規(guī)定：“因企業(yè)破產(chǎn)程序中欠繳稅款和滯納金的債權(quán)性質(zhì)和清償順序不同，稅務(wù)機關(guān)依法受償欠繳稅款和滯納金辦理入庫時，可按人民法院裁判文書執(zhí)行。”鑒于目前稅收征管系統(tǒng)按照配比入庫方式設(shè)置，實際落實該規(guī)定時，需要通過修改系統(tǒng)的方式操作。

關(guān)于重整企業(yè)納稅信用問題

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用管理的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)納稅信用等級分為A、B、M、C、D五級，其中，A級最高，D級最低，新設(shè)立企業(yè)未發(fā)生失信行為的，適用M級納稅信用。納稅人被評為D級后，D級評價要保留2年，且第三年不得評為A級。對于重整企業(yè)來說，重整前后的納稅人在形式上雖然是同一個納稅主體，但其在實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了變化，相當于新設(shè)立企業(yè)。如果企業(yè)在重整程序開始前被評為D級，企業(yè)重整后依然背負著歷史包袱。

針對該問題，浙江省稅務(wù)局2018年底發(fā)文明確：“完善重整企業(yè)納稅信用修復機制，應(yīng)企業(yè)申請，稅務(wù)部門可參照‘新設(shè)立企業(yè)’進行重新評定，保障重整企業(yè)正常經(jīng)營和后續(xù)發(fā)展?！?019年9月底再次發(fā)文予以強調(diào)，并進一步規(guī)定：按照重整計劃依法受償后仍然欠繳的滯納金和罰款，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，可不再納入稅收違法行為評價指標，依法及時解除重整企業(yè)及相關(guān)當事人的懲戒措施，保障重整企業(yè)正常經(jīng)營和后續(xù)發(fā)展。

關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷問題

根據(jù)稅收征管法實施細則的規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款。但對于申請注銷的破產(chǎn)企業(yè)來說，很難符合該要求。2019年，國家稅務(wù)總局發(fā)文明確：“經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機關(guān)申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機關(guān)即時出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷‘死欠’?！钡?，該文件的表述原則性較強，假如稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中沒有得到依法受償、破產(chǎn)程序中的新生稅款沒有依法申報繳納，是否也允許辦理稅務(wù)注銷？

針對該問題，浙江省稅務(wù)局做了補充完善：“管理人在向市場監(jiān)督管理部門申請企業(yè)注銷登記前應(yīng)當持破產(chǎn)終結(jié)裁定書向稅務(wù)部門辦結(jié)稅務(wù)注銷手續(xù)。對于稅務(wù)機關(guān)依法參與破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)未獲完全清償?shù)驯环ㄔ盒嫫飘a(chǎn)并依法終結(jié)破產(chǎn)清算程序的納稅人，管理人持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按照有關(guān)規(guī)定核銷‘死欠’，即時予以稅務(wù)注銷?！保ㄗ髡撸盒?戰(zhàn)  成）

（八）對于財務(wù)而言，破產(chǎn)清算過程中，應(yīng)該如何進行賬務(wù)處理呢？

（一）破產(chǎn)宣告日余額結(jié)轉(zhuǎn)

法院宣告企業(yè)破產(chǎn)時，應(yīng)當根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)移交的科目余額表，將部分會計科目的相關(guān)余額轉(zhuǎn)入以下新科目，并編制新的科目余額表。

原“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目中屬于破產(chǎn)法所規(guī)定的破產(chǎn)費用的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費用”科目。

原“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目中屬于破產(chǎn)法所規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目。

原“商譽”、“長期待攤費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”、“遞延收益”、“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“其他綜合收益”、“未分配利潤”等科目的余額，轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。

（二）破產(chǎn)宣告日余額調(diào)整

關(guān)于各類資產(chǎn)。破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當對擁有的各類資產(chǎn)登記造冊，估計其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，按照其破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值對各資產(chǎn)科目余額進行調(diào)整，并相應(yīng)調(diào)整“清算凈值”科目。

關(guān)于各類負債。破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當對各類負債進行核查，按照其清償價值對各負債科目余額進行調(diào)整，并相應(yīng)調(diào)整“清算凈值”科目。（三）處置破產(chǎn)資產(chǎn)

破產(chǎn)企業(yè)收回應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項類債權(quán)、應(yīng)收款項類投資，按照收回的款項，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照應(yīng)收款項類債權(quán)或應(yīng)收款項類投資的賬面價值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。

破產(chǎn)企業(yè)出售各類投資，按照收到的款項，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照相關(guān)投資的賬面價值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。

破產(chǎn)企業(yè)出售存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)及在建工程等實物資產(chǎn)，按照收到的款項，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照實物資產(chǎn)的賬面價值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按應(yīng)當繳納的稅費貸記“應(yīng)交稅費”科目，按上述各科目發(fā)生額的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。

破產(chǎn)企業(yè)出售無形資產(chǎn)，按照收到的款項，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照無形資產(chǎn)的賬面價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)當繳納的稅費貸記“應(yīng)交稅費”科目，按上述各科目發(fā)生額的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”科目。

破產(chǎn)企業(yè)的劃撥土地使用權(quán)被國家收回，國家給予一定補償?shù)?，按照收到的補償金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他收益”科目。

破產(chǎn)企業(yè)處置破產(chǎn)資產(chǎn)發(fā)生的各類評估、變價、拍賣等費用，按照發(fā)生的金額，借記“破產(chǎn)費用”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)付破產(chǎn)費用”等科目。

（四）清償債務(wù)

破產(chǎn)企業(yè)清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，按照相關(guān)已確認負債的賬面價值，借記“應(yīng)付破產(chǎn)費用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”等科目，按照實際支付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“破產(chǎn)費用”、“共益?zhèn)鶆?wù)支出”科目。

破產(chǎn)企業(yè)按照經(jīng)批準的職工安置方案，支付的所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用和其他社會保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金，按照相關(guān)賬面價值借記“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按照實際支付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。

破產(chǎn)企業(yè)支付所欠稅款，按照相關(guān)賬面價值，借記“應(yīng)交稅費”等科目，按照實際支付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。

破產(chǎn)企業(yè)清償破產(chǎn)債務(wù)，按照實際支付的金額，借記相關(guān)債務(wù)科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。破產(chǎn)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的，按照清償?shù)膬r值借記相關(guān)負債科目，按照非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。債權(quán)人依法行使抵銷權(quán)的，按照經(jīng)法院確認的抵銷金額，借記相關(guān)負債科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”科目。

（五）其他賬務(wù)處理

在破產(chǎn)清算期間通過清查、盤點等方式取得的未入賬資產(chǎn)，應(yīng)當按照取得日的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“其他收益”科目。

在破產(chǎn)清算期間通過債權(quán)人申報發(fā)現(xiàn)的未入賬債務(wù)，應(yīng)當按照破產(chǎn)債務(wù)清償價值確定計量金額，借記“其他費用”科目，貸記相關(guān)負債科目。

（九）企業(yè)注銷時仍有留抵稅額怎么辦？

來源：中國稅務(wù)報         

一、終止經(jīng)營活動辦理注銷，一般不予退稅

按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）第六條規(guī)定，企業(yè)因經(jīng)營期限屆滿或經(jīng)營不善等，終止生產(chǎn)經(jīng)營活動需要辦理稅務(wù)注銷的，存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。

筆者建議納稅人在辦理注銷前，可以通過先變賣各類存貨及資產(chǎn)，充分抵扣相應(yīng)的留抵稅額后，再辦理注銷登記。如果沒有可變賣處置的存貨和資產(chǎn)，注銷企業(yè)的留抵稅額，可以根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，在注銷清算時視情況直接計入當期費用，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，或作為資產(chǎn)損失，在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

今年4月起，為支持小微企業(yè)和制造業(yè)等行業(yè)發(fā)展，提振市場主體信心、激發(fā)市場主體活力，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2022年第14號，以下簡稱“14號公告”）等一系列政策，加大增值稅期末留抵退稅實施力度?；诖耍凶N打算的企業(yè)，如果符合小微企業(yè)和制造業(yè)等行業(yè)的增值稅留抵退稅條件，可以自2022年4月納稅申報期起向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還留抵稅額，再辦理注銷登記。

二、企業(yè)因異地搬遷辦理注銷，可繼續(xù)抵扣

企業(yè)因異地搬遷辦理注銷，原則上，辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額允許繼續(xù)抵扣。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第71號）明確，增值稅一般納稅人因住所、經(jīng)營地點變動，按照相關(guān)規(guī)定，在工商行政管理部門（現(xiàn)市場監(jiān)督管理部門）作變更登記處理，但因涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)，需要辦理注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的，在遷達地重新辦理稅務(wù)登記后，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額允許繼續(xù)抵扣。

實際操作中，尚未抵扣的進項稅額的核實工作，由遷出地主管稅務(wù)機關(guān)負責。核實完畢后，遷出地主管稅務(wù)機關(guān)填寫《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份，自己留存一份，交納稅人一份，傳遞遷達地主管稅務(wù)機關(guān)一份。在遷出過程中，企業(yè)需要整理內(nèi)部數(shù)據(jù)，向遷達地主管稅務(wù)機關(guān)報送尚未抵扣的進項稅額總額和附證資料。遷達地主管稅務(wù)機關(guān)認真核對《增值稅一般納稅人遷移進項稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報送資料的數(shù)據(jù)，在確認無誤后，允許納稅人繼續(xù)申報抵扣。納稅人如果符合14號公告規(guī)定的留抵退稅條件，在2022年4月納稅申報后，可以申請辦理留抵退稅。

三、企業(yè)因資產(chǎn)重組辦理注銷，可結(jié)轉(zhuǎn)繼續(xù)抵扣

實務(wù)中，資產(chǎn)重組并不少見。企業(yè)因資產(chǎn)重組辦理稅務(wù)注銷，原則上，在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額，可以結(jié)轉(zhuǎn)繼續(xù)抵扣。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號），增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

實際操作中，原納稅人的主管稅務(wù)機關(guān)負責核查納稅人資產(chǎn)重組相關(guān)資料，核實原納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進項稅額，并填寫《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份，原納稅人的主管稅務(wù)機關(guān)留存一份，原納稅人一份，新納稅人主管稅務(wù)機關(guān)一份。

新納稅人的主管稅務(wù)機關(guān)，應(yīng)認真核對接收的《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報送的資料，確定原納稅人尚未抵扣的進項稅額。確認無誤后，新納稅人可以繼續(xù)申報抵扣。新納稅人如果符合14號公告規(guī)定的留抵退稅條件，在2022年4月納稅申報后，可以申請辦理留抵退稅。

（十）政策法律依據(jù)

1、國家稅務(wù)總局公告2015年第48號《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》；

2、《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅【2014】109號；

3、國家稅務(wù)公告2010年第4號《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》；

4、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅【2009】60號；

5、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅【2009】59號；

6、總局2011年第13號公告《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》；

7、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知 》財稅〔2016〕36號。（根據(jù)網(wǎng)絡(luò)文章整理）【20221020】