PPP（Public-Private Partnership）模式是政府為增強(qiáng)公共產(chǎn)品和服務(wù)供給能力、提高供給效率，通過特許經(jīng)營、購買服務(wù)、股權(quán)合作等方式，在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域，與社會資本建立的利益共享、風(fēng)險分擔(dān)的一種長期合作關(guān)系。根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家發(fā)展改革委、財政部〈關(guān)于規(guī)范實施政府和社會資本合作新機(jī)制的指導(dǎo)意見〉的通知》（國辦函〔2023〕115號），PPP項目應(yīng)聚焦使用者付費項目?；诖耍陧椖客七M(jìn)的過程中，納稅人應(yīng)該注意不同階段涉稅處理要點。

什么是使用者付費模式？

使用者付費，是指社會資本方通過代表政府運(yùn)營PPP項目資產(chǎn)，向獲取公共服務(wù)或公共產(chǎn)品的公眾收取使用費的一種業(yè)務(wù)形式。在使用者付費模式中，社會資本通過構(gòu)建項目設(shè)施提供投資及建造服務(wù)，以實際支出為對價，換取政府授權(quán)的無形資產(chǎn)——特許社會資本方代表政府使用項目設(shè)施向項目最終使用者提供服務(wù)，并擁有收費的權(quán)利。

PPP項目類型中，收費高速公路是比較典型的使用者付費項目。建設(shè)期間，通常由政府或政府控制的平臺公司與社會資本共同成立“項目公司”，交由項目公司進(jìn)行報批立項等后續(xù)操作；建設(shè)竣工投入使用后，政府或政府平臺特許社會資本方擁有該段高速公路若干年經(jīng)營權(quán)，由高速公路使用人支付費用，以彌補(bǔ)社會資本投資及合理利潤回報。特許經(jīng)營期滿，社會資本方不再擁有代表政府經(jīng)營項目資產(chǎn)的權(quán)利。

政府方在前期引入中介機(jī)構(gòu)對項目進(jìn)行測算，社會資本方同樣需要測算投資回報，計算政府的招標(biāo)條件盈利狀況如何，以便最終決定是否參與項目。社會資本方在建設(shè)階段的支出，歸集入合同資產(chǎn)、合同履約成本，在使用者付費模式下，在資產(chǎn)建成投入運(yùn)營時，須將建設(shè)期滿足資本化條件的借款費用及合同資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”核算。在運(yùn)營期內(nèi)攤銷無形資產(chǎn)。收到使用者付費時，按照收入性質(zhì)適用稅率繳納稅款、確認(rèn)收入。

國辦函〔2023〕115號文件發(fā)布之前，除了使用者付費模式，PPP項目常見的模式還有兩種，即政府付費模式和可行性缺口補(bǔ)助模式。

新機(jī)制明確了哪些新要求？

國辦函〔2023〕115號文件明確，PPP項目應(yīng)聚焦使用者付費項目，明確收費渠道和方式，項目經(jīng)營收入能夠覆蓋建設(shè)投資和運(yùn)營成本、具備一定投資回報，不因采用政府和社會資本合作模式額外新增地方財政未來支出責(zé)任。政府可在嚴(yán)防新增地方政府隱性債務(wù)、符合法律法規(guī)和有關(guān)政策規(guī)定要求的前提下，按照一視同仁的原則，在項目建設(shè)期對使用者付費項目給予政府投資支持；政府付費只能按規(guī)定補(bǔ)貼運(yùn)營、不能補(bǔ)貼建設(shè)成本。除此之外，不得通過可行性缺口補(bǔ)助、承諾保底收益率、可用性付費等任何方式，使用財政資金彌補(bǔ)項目建設(shè)和運(yùn)營成本。

也就是說，根據(jù)國辦函〔2023〕115號文件規(guī)定，社會資本方獲得特許經(jīng)營資格后，其獲取的運(yùn)營收益，取決于最終消費用戶使用PPP項目設(shè)施或獲得服務(wù)而支付費用的程度以及政府給予的符合規(guī)定的運(yùn)營補(bǔ)貼。基于此，PPP項目的核算邏輯具有了更強(qiáng)的確定性。

國辦函〔2023〕115號文件還規(guī)定，PPP項目應(yīng)全部采取特許經(jīng)營模式實施。根據(jù)項目實際情況，合理采用建設(shè)—運(yùn)營—移交（BOT）、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營—移交（TOT）、改建—運(yùn)營—移交（ROT）、建設(shè)—擁有—運(yùn)營—移交（BOOT）等具體實施方式，并在合同中明確約定建設(shè)和運(yùn)營期間的資產(chǎn)權(quán)屬，清晰界定各方權(quán)責(zé)利關(guān)系。

應(yīng)該注意哪些稅務(wù)問題？

在PPP項目中，BOT是比較有代表性的特許經(jīng)營方式，是指由社會資本或由其成立的項目公司承擔(dān)新建項目建造、運(yùn)營、維護(hù)和用戶服務(wù)等職責(zé)，合同期滿后項目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利等移交給政府的項目運(yùn)作方式。在這一常見的經(jīng)營方式下，項目推進(jìn)的不同階段，需要注意不同的涉稅處理重點。

在項目建設(shè)期，應(yīng)關(guān)注社會資本方在提供建筑勞務(wù)的收入或納稅義務(wù)的確定時間。參與PPP項目的社會資本方，其會計處理應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)則的要求，正確選擇是按時點還是按時段確認(rèn)收入；企業(yè)所得稅要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，結(jié)合企業(yè)所得稅法律法規(guī)的要求，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入和歸集施工成本；在使用者付費模式下，社會資本方提供了項目建筑勞務(wù)，使用者付費模式下的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，是根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局〈關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知〉》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。在此期間，因為社會資本方一般情況下沒有收到對價，只要未開具發(fā)票，就不是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。

在項目完工期，項目建造完畢投入使用后，社會資本將合同資產(chǎn)及應(yīng)資本化的利息支出等確認(rèn)無形資產(chǎn)。在使用者付費模式下，社會資本方此階段應(yīng)依據(jù)項目完工時間，結(jié)合國辦函〔2023〕115號文件及后續(xù)規(guī)范、實操文件、增值稅相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定做出職業(yè)判斷和相應(yīng)的財稅處理。這是財稅處理的難點，需引起重視。

在項目運(yùn)營期，社會資本方因為提供公共服務(wù)而取得的運(yùn)營收入，需要根據(jù)向使用者收費的公共服務(wù)或公共產(chǎn)品類別，選擇適用的增值稅稅率。由于政府主導(dǎo)了PPP項目的內(nèi)容、框架、規(guī)模、面積、服務(wù)對象、服務(wù)價格等諸要素，隨PPP項目的建造投入計算項目凈資產(chǎn)（政府方使用其現(xiàn)有資產(chǎn)形成PPP項目資產(chǎn)的ROT模式等除外）。社會資本方對投入運(yùn)營的PPP項目資產(chǎn)沒有控制權(quán)，不進(jìn)行核算，也不應(yīng)計提折舊。有個別規(guī)模較大的民營企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)入PPP領(lǐng)域后，錯誤地將PPP項目資產(chǎn)計入企業(yè)固定資產(chǎn)，將計提的折舊在企業(yè)所得稅稅前扣除，并最終做了納稅調(diào)整。社會資本方按無形資產(chǎn)價值逐年攤銷才是準(zhǔn)確的操作方式。

PPP項目期滿前，還可能涉及大修的費用。PPP項目一般根據(jù)合同約定，在項目特許到期時，社會資本方應(yīng)對項目資產(chǎn)進(jìn)行大修，以達(dá)到合同約定的完全可使用狀態(tài)。在使用者付費模式下，會計處理是計入財務(wù)費用，對應(yīng)科目是預(yù)計負(fù)債。從企業(yè)所得稅角度看，該筆費用并未實際發(fā)生，屬于預(yù)提費用，如果社會資本方或設(shè)立的項目公司在以前年度已經(jīng)申報扣除，須辦理企業(yè)所得稅更正申報，當(dāng)年預(yù)提的費用直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額。如企業(yè)未扣除，則無須處理。

在項目移交期，因為項目資產(chǎn)的控制權(quán)屬于政府方，社會資本方只是代表政府對項目資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)營，對項目資產(chǎn)沒有所有權(quán)和控制權(quán)，也不擁有項目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。在合同期滿后，社會資本方應(yīng)交回政府方的不是項目資產(chǎn)所有權(quán)，而是政府特許的項目資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)。因此，在特許經(jīng)營期滿后，社會資本方無須做其他處理，也無須在此環(huán)節(jié)對項目資產(chǎn)視同銷售并計征企業(yè)所得稅和增值稅。

PPP項目周期較長、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，可能涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等多個稅種。本文以增值稅和企業(yè)所得稅為主，分析PPP項目不同業(yè)務(wù)事項的稅務(wù)處理、同一涉稅事項的不同稅種的處理差異以及部分涉稅業(yè)務(wù)處理的稅會差異。

一、PPP項目增值稅、企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理分析

PPP項目的推進(jìn)模式類型較多，根據(jù)項目性質(zhì)和特點，項目收入來源主要包括使用者付費、使用者付費與政府補(bǔ)貼相結(jié)合、政府付費購買服務(wù)等，但無論采取何種模式及付費方式，均應(yīng)按照納稅人實際發(fā)生的應(yīng)稅行為適用相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅等稅收政策。PPP項目基于其項目實際運(yùn)營業(yè)務(wù)，在滿足條件的情況下享受增值稅即征即退、企業(yè)所得稅“三免三減半”、政府補(bǔ)助收入不征收增值稅、購入節(jié)能環(huán)保專用設(shè)備減免應(yīng)納稅額等方面的稅收優(yōu)惠政策，部分特殊區(qū)域設(shè)立的企業(yè)，還可以享受滿足條件的西部大開發(fā)企業(yè)稅率優(yōu)惠政策等。

1. 增值稅方面

【PPP項目因為實際業(yè)務(wù)形態(tài)及事項的差異，同一PPP項目常存在多種增值稅應(yīng)稅項目。如政府付費部分中的工程款屬于建筑服務(wù)，建設(shè)期利息及可用性服務(wù)費（投資回報）屬于金融服務(wù)；項目公司提供的道路通行服務(wù)，屬于不動產(chǎn)租賃服務(wù)，航空地面服務(wù)屬于物流輔助服務(wù)等。項目建設(shè)、運(yùn)營期間取得的政府支付資金或者使用者付費部分，社會資本方應(yīng)按照實際發(fā)生的應(yīng)稅行為適用相應(yīng)稅目及增值稅政策，并按規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間繳納增值稅。

【例1】甲公司從事各類公路的投資建設(shè)和運(yùn)營業(yè)務(wù)。2023年1月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返耐顿Y建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)，項目建設(shè)期為2年，運(yùn)營期為28年。甲公司有權(quán)在運(yùn)營期內(nèi)向通行車輛收取高速公路通行費，政府不對未來能夠收取的車輛通行費或者通過的車流量提供保證。運(yùn)營期滿后，甲公司將 PPP項目資產(chǎn)無償移交給政府方。甲公司每年建造服務(wù)成本5000萬元，假設(shè)合理毛利率為10%；2025年根據(jù)實際車流量收取的通行費用為1600萬元，運(yùn)營服務(wù)成本100萬元。

甲公司向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，在運(yùn)營期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費，其金額取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)適用無形資產(chǎn)模式進(jìn)行會計處理。在項目建設(shè)期間，每年確認(rèn)建造服務(wù)收入5500萬元〔（5000×（1+10%）〕，并將其確認(rèn)為一項“合同資產(chǎn)”；同時將支付的原材料、應(yīng)付職工薪酬等建造成本確認(rèn)為合同履約成本。PPP 項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將2年建設(shè)期內(nèi)確認(rèn)的“合同資產(chǎn)”11000萬元（5500×2）結(jié)轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”。2025年，項目進(jìn)入運(yùn)營期間，甲公司確認(rèn)運(yùn)營服務(wù)收入1600萬元和運(yùn)營成本100萬元，同時對PPP項目形成的無形資產(chǎn)在28年運(yùn)營期內(nèi)逐年進(jìn)行攤銷，將攤銷額392.86萬元（11000÷28）借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“無形資產(chǎn)——累計攤銷”。

在PPP項目資產(chǎn)建造期間，項目公司負(fù)責(zé)投資建設(shè)PPP項目，實際上向政府提供了建筑服務(wù)，其取得來自政府的資金收入，屬于建筑服務(wù)的對價部分，應(yīng)按“建筑服務(wù)”計算繳納增值稅，按照PPP項目合同約定的付款日期確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間。PPP還是一個完整的項目融資概念，政府支付資金中按照實際利率法確認(rèn)融資成分的影響金額部分，應(yīng)按照“金融服務(wù)”稅目適用6%的稅率計算繳納增值稅。項目運(yùn)營階段，不同的PPP項目，涉及的使用者付費類型也各有不同。

如例1中項目公司負(fù)責(zé)高速公路的運(yùn)營養(yǎng)護(hù)，并取得通行費收入。項目公司提供道路通行服務(wù)，應(yīng)按照“不動產(chǎn)租賃服務(wù)”稅目，適用9%的稅率計算繳納增值稅。甲公司2025年取得的運(yùn)營服務(wù)收入1600萬元，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額1467.89萬元〔1600÷（1+9%）〕，應(yīng)計提銷項稅額132.11萬元（1467.89×9%）。

此外，如果高速公路是2016年4月30日前建成通車，根據(jù)《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）規(guī)定，在其運(yùn)營期間取得的通行費收入，納稅人可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。再如，城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP項目，如自來水的生產(chǎn)和污水處理等，根據(jù)增值稅現(xiàn)行政策規(guī)定允許采用簡易計稅方法，并可享受減稅、免稅的優(yōu)惠待遇；項目包含機(jī)場向在境內(nèi)航行飛機(jī)提供的航空地面服務(wù)，應(yīng)按照“物流輔助服務(wù)”稅目適用6%的稅率計算繳納增值稅。即PPP項目的社會資本方根據(jù)其增值稅應(yīng)稅行為的具體項目適用相應(yīng)政策，與一般企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營適用增值稅政策沒有本質(zhì)區(qū)別。

2. 企業(yè)所得稅方面

社會資本方取得的項目建設(shè)、運(yùn)營等收入應(yīng)按規(guī)定計入收入總額，即按照PPP項目合同約定的社會資本方提供公共服務(wù)而獲得的收入范圍及計算方法，確認(rèn)企業(yè)所得稅的收入。如社會資本方在項目運(yùn)營期間存在可獲得的其他收入，或者社會資本方不參與項目運(yùn)營或不通過項目運(yùn)營獲得收入，而是按照合理收益原則在項目合同中約定社會資本方獲取收入的，應(yīng)按企業(yè)所得稅現(xiàn)行政策規(guī)定的收入類型及納稅義務(wù)發(fā)生時間確定收入額及稅款所屬期。社會資本方按項目合同約定承擔(dān)的成本和費用，如人工費、燃料動力費、修理費、財務(wù)費用、管理費用、相關(guān)稅費等作為企業(yè)所得稅扣除項目，在計算應(yīng)納稅所得額時減除。

在PPP項目資產(chǎn)建造期間，項目公司負(fù)責(zé)投資建設(shè)PPP項目，其取得來自政府的資金收入，屬于建筑服務(wù)的對價部分，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

如例1中甲公司2023年確認(rèn)建筑服務(wù)收入5045.87萬元〔5500÷（1＋9%）〕，并將建設(shè)項目支付的5000萬元剔除其所包含的允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后，確認(rèn)為建筑服務(wù)成本。

實際運(yùn)營階段，社會資本方根據(jù)項目運(yùn)營業(yè)務(wù)所提供的金融服務(wù)、各類現(xiàn)代服務(wù)等，應(yīng)按規(guī)定將其不含增值稅銷售收入計入企業(yè)所得稅收入總額，并確認(rèn)相關(guān)成本、費用等扣除項目。

如例1中甲公司2025年取得的道路通行費收入1600萬元，應(yīng)確認(rèn)企業(yè)所得稅收入1467.89萬元〔1600÷（1+9%）〕，同時將運(yùn)營支付的100萬元剔除其所包含的允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后，確認(rèn)為運(yùn)營服務(wù)成本，計入企業(yè)所得稅扣除項目。

二、同一涉稅事項的不同稅種處理差異分析

PPP項目存在部分業(yè)務(wù)事項同時涉及增值稅、企業(yè)所得稅等多個稅種的情況，實務(wù)中需關(guān)注同一業(yè)務(wù)事項在不同稅種間適用稅收政策的原則性判定。例如，政府補(bǔ)貼是PPP項目常見的收益組成部分，且補(bǔ)貼形式及補(bǔ)貼來源多樣。政府補(bǔ)貼是否應(yīng)稅，是否滿足稅收優(yōu)惠政策條件，在增值稅、企業(yè)所得稅方面存在不同的政策要求。

1. 增值稅方面

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號，以下簡稱45號公告）第七條規(guī)定，自2020年1月1日起，納稅人取得的財政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。即增值稅是否作為應(yīng)稅收入處理，取決于政府補(bǔ)貼是否與其經(jīng)營收入或者數(shù)量直接掛鉤。

2. 企業(yè)所得稅方面

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號，以下簡稱70號文）規(guī)定，自2011年1月1日起，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下3項條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，一是企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

PPP項目取得的政府補(bǔ)貼如不能同時符合上述條件，需按照規(guī)定確認(rèn)收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第17號）第六條關(guān)于企業(yè)取得政府財政資金的收入時間確認(rèn)問題的規(guī)定，企業(yè)按照市場價格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財政支付，如財政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等，應(yīng)當(dāng)按照實際取得收入的時間確認(rèn)收入。

【例2】某通用機(jī)場PPP項目，因機(jī)場前期運(yùn)營收益較少，需依靠政府補(bǔ)貼維持機(jī)場持續(xù)運(yùn)營，當(dāng)?shù)卣c項目公司商定，如果機(jī)場2023年運(yùn)營銷售額達(dá)到1000萬元則不予補(bǔ)貼，如果年銷售額未達(dá)到1000萬元，則按實際年銷售額與1000萬元的差額給予項目公司運(yùn)營補(bǔ)貼。假設(shè)，該項目公司2023年度運(yùn)營銷售額為800萬元。

增值稅處理方面，項目公司取得補(bǔ)貼200萬元（1000－800）的計算方法雖然與其銷售收入有關(guān)，但實質(zhì)上是政府為彌補(bǔ)項目公司運(yùn)營成本給予的補(bǔ)貼，且不影響項目公司向機(jī)場使用者提供服務(wù)或提供機(jī)場場地租賃、廣告等通航相關(guān)服務(wù)的價格和數(shù)量，不屬于45號公告第七條規(guī)定的“與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補(bǔ)貼，無需繳納增值稅。企業(yè)所得稅處理方面，項目公司取得的政府補(bǔ)貼不屬于符合70號文規(guī)定條件的財政性資金，應(yīng)作為應(yīng)稅收入處理。由于項目公司取得的政府補(bǔ)貼與其提供服務(wù)的數(shù)量、金額無比例關(guān)系，故應(yīng)當(dāng)按照實際取得收入的時間確認(rèn)收入。

值得關(guān)注的是，增值稅不征稅收入對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額可以按規(guī)定抵扣（這里需要準(zhǔn)確區(qū)分增值稅不征稅收入和免稅收入）。而企業(yè)所得稅不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。需要提醒的是，企業(yè)將符合70號文規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

三、PPP項目涉稅業(yè)務(wù)處理的稅會差異分析

PPP項目的資產(chǎn)及成本管理，由于不同業(yè)態(tài)、不同項目的實際業(yè)務(wù)模式差異及會計制度差異，其核算方法差異較大，由此產(chǎn)生相對復(fù)雜的稅會差異。例如，PPP模式下社會資本方實質(zhì)上不擁有PPP項目資產(chǎn)的所有權(quán)，所以在PPP項目資產(chǎn)處理上存在一定的特殊性。

1. 會計處理

PPP項目資產(chǎn)不同于一般建造固定資產(chǎn)項目的處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》等相關(guān)規(guī)定，社會資本方不得將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而是區(qū)分取得收入的權(quán)利不同，在PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額，確認(rèn)為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)（應(yīng)收款項）。

如例1中在PPP 項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，甲公司將合同資產(chǎn)11000萬元結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并在項目運(yùn)營期間按照直線法攤銷。

2. 稅收處理

無形資產(chǎn)在企業(yè)所得稅政策中有明確定義，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除，其攤銷年限不得低于10年。顯然，PPP項目的基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)不符合上述概念所界定的范疇。如例1中PPP項目建設(shè)的高速公路，應(yīng)按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策對固定資產(chǎn)的折舊處理要求，以20年為最低折舊年限，并按照直線法計算折舊作為稅前扣除費用。PPP項目資產(chǎn)如符合政策規(guī)定條件的，也可采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計算折舊額。

如例1中甲公司在PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將其作為無形資產(chǎn)核算，采用項目運(yùn)營期28年作為攤銷年限，符合稅法規(guī)定的“無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年”，同時還超出了稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。也就是說，企業(yè)所得稅方面，雖然甲公司對PPP項目資產(chǎn)并非以固定資產(chǎn)入賬，而是以無形資產(chǎn)攤銷形式計入稅前扣除項目，但所計算出的資產(chǎn)折舊（攤銷）額沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，故該項資產(chǎn)折舊（攤銷）的金額無需納稅調(diào)整。

需要注意的是，在企業(yè)所得稅納稅申報表填報時，PPP項目資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)及折舊額等稅收金額應(yīng)填列在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（表A105080）“固定資產(chǎn)”相關(guān)欄次；而資產(chǎn)原值、本年折舊攤銷額等賬載金額填列在“無形資產(chǎn)”相關(guān)欄次，從而在“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”兩類資產(chǎn)中產(chǎn)生納稅調(diào)整金額，兩項納稅調(diào)整金額絕對值相同，調(diào)整方向相反，納稅調(diào)整金額合計為0.從填報規(guī)則看，《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（表A105080）的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項資產(chǎn)的賬載金額、稅收金額、納稅調(diào)整金額需匯總到該表41行“合計（1+18+21+33+39+40）”，再對應(yīng)填報《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）第 32 行的賬載金額、稅收金額、調(diào)增金額、調(diào)減金額相關(guān)欄次，故該項PPP資產(chǎn)折舊（攤銷）業(yè)務(wù)反映在《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）第 32 行“（一）資產(chǎn)折舊、攤銷（填寫A105080）”調(diào)增（減）金額為0。(來源：中國稅務(wù)報新媒體、中國稅務(wù)報綜合整理)