企業(yè)自建不動產(chǎn)在建工程所耗用的材料,在全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點即2016年5月1日之前,不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程屬于非增值稅應稅項目,所耗用材料如為外購材料,不得抵扣進項稅額;如為自產(chǎn)或委托加工材料,則應視同銷售繳納增值稅。2016年5月1日之后,不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程列入增值稅的征稅范圍,上述處理方式已經(jīng)成為歷史。2017年以來,隨著簡并增值稅稅率結(jié)構、兩次調(diào)低增值稅稅率,以及不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的進項稅額分期抵扣改為一次性抵扣,不動產(chǎn)在建工程耗用材料的涉稅處理也發(fā)生相應的變化。此外,若所耗用材料為消費稅應稅消費品,其消費稅處理與增值稅處理存在差異。實務中,企業(yè)發(fā)生不動產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務,需關注不同時期涉稅處理的變化,規(guī)避相關涉稅風險。
一、增值稅處理及涉稅風險
企業(yè)自行建造不動產(chǎn)在建工程耗用材料(非消費稅應稅貨物)的增值稅處理,需要關注所耗用材料用于在建工程的時間節(jié)點。
(一)2016年5月1日前
2016年5月1日前,不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程屬于非增值稅應稅項目,對于在此階段發(fā)生不動產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務的,需區(qū)分所耗用材料是外購還是自產(chǎn)、委托加工分別處理。如所耗用材料為外購的工程物資,因用于非增值稅應稅項目,其進項稅額不得抵扣,應將所耗用工程材料價稅合計金額轉(zhuǎn)入不動產(chǎn)在建工程成本;如所耗用材料為本企業(yè)生產(chǎn)的材料,根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目,應按規(guī)定視同銷售貨物繳納增值稅,并計入在建工程成本。
【例1】甲公司2015年8月自建一棟廠房,購入為工程準備的鋼材80萬元,取得增值稅專用發(fā)票上注明稅額13.6萬元,全部用于不動產(chǎn)在建工程。另外,領用本企業(yè)生產(chǎn)的鋼材一批,實際成本為30萬元,計稅價格為36萬元。
在進行業(yè)務分析之前,需要關注鋼材的增值稅稅率在近些年的變化,其中2018年5月1日之前為17%;2018年5月1日至2019年3月31日為16%;2019年4月1日至今為13%。例題分析中涉及材料的增值稅稅率,遵循業(yè)務發(fā)生相應時間段的政策規(guī)定。
甲公司領用外購工程物資,相應的進項稅額不得抵扣,故將工程物資價稅合計93.6萬元轉(zhuǎn)入“在建工程”;而領用本企業(yè)生產(chǎn)的材料時,需按規(guī)定視同銷售,將材料成本價30萬元和以市場價值計算的增值稅稅額一并計入“在建工程”,即36.12萬元(30+36×17%),具體會計處理如下:
借:在建工程 361200
貸:庫存商品 300000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 61200
實務中需關注上述業(yè)務可能存在的涉稅風險,如購入工程材料時,將取得的增值稅專用發(fā)票勾選抵扣,并按發(fā)票上注明的稅額計入當期進項稅額,在不動產(chǎn)在建工程領用材料時,相應的進項稅額未按規(guī)定做轉(zhuǎn)出處理;或者不動產(chǎn)在建工程耗用自產(chǎn)或委托加工材料時,未按規(guī)定做視同銷售處理,計提銷項稅額,則存在少繳增值稅風險。
(二)2016年5月1日至2019年3月31日
2016年5月1日起全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點,不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程列入增值稅的征稅范圍,不再屬于非增值稅應稅項目,企業(yè)外購用于不動產(chǎn)在建工程的材料等,其進項稅額可以按規(guī)定抵扣;若將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于不動產(chǎn)在建工程,也無需視同銷售繳納增值稅。需要注意的是,在此時間段,不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的進項稅額允許分期抵扣,而非一次性抵扣。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》(財稅〔2016〕36號印發(fā))規(guī)定,2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程,其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣,第一年抵扣比例為60%,第二年抵扣比例為40%。所稱取得不動產(chǎn),包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn),不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。
需要提醒的是,企業(yè)外購貨物用于不動產(chǎn)在建工程,如在購入時已全額抵扣進項稅額,則在轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程時,應將其已經(jīng)抵扣進項稅額的40%部分做轉(zhuǎn)出處理,計入“待抵扣進項稅額”,并于轉(zhuǎn)用當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。
(三)2019年4月1日以后
《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)規(guī)定,自2019年4月1日起,取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進項稅額不再分2年抵扣。企業(yè)外購用于不動產(chǎn)在建工程的材料等,其進項稅額允許按規(guī)定一次性抵扣;企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于不動產(chǎn)在建工程,也無需視同銷售繳納增值稅。此前因分期抵扣而尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額,可自2019年4月稅款所屬期起,選擇任一稅款所屬期一次性從銷項稅額中抵扣。也就是說,2019年4月1日前尚未抵扣的不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的進項稅額,可以在2019年4月稅款所屬期或者之后的任一稅款所屬期,一次性將不動產(chǎn)進項稅額40%的部分全部扣除,而不得在2個(含)以上的稅款所屬期分開抵扣,否則存在調(diào)節(jié)增值稅應納稅額風險。
企業(yè)需持續(xù)關注增值稅等稅收政策的變化及對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務核算的影響。對不動產(chǎn)在建工程耗用材料,外購不得抵扣進項稅額;自產(chǎn)或委托加工需視同銷售繳納增值稅的處理已經(jīng)成為歷史。自2016年5月1日后,通常情況下,不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程成本中不再包含增值稅額。但也存在例外情形,如所購材料未按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票等合法扣稅憑證;不動產(chǎn)在建工程專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等項目,按現(xiàn)行政策規(guī)定,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若上述不得抵扣的進項稅額,未按規(guī)定計入在建工程建造成本,則可能引發(fā)少繳納增值稅風險。
二、消費稅處理及涉稅風險
根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定,納稅人將自產(chǎn)應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面,應視同銷售于移送使用時繳納消費稅。即企業(yè)將自產(chǎn)應稅消費品用于在建工程,在消費稅方面應視同銷售處理。不動產(chǎn)在建工程所耗用材料,若屬于消費稅應稅范圍且為本企業(yè)自產(chǎn)貨物的,企業(yè)應視同銷售自產(chǎn)的應稅消費品,于移送使用時繳納消費稅,并計入不動產(chǎn)在建工程成本。
【例2】乙公司是增值稅一般納稅人,主營涂料生產(chǎn)銷售。2023年1月,乙公司將一批自產(chǎn)的涂料用于不動產(chǎn)在建工程,該批涂料的生產(chǎn)成本為80萬元,同類涂料不含稅售價為100萬元,已知涂料消費稅稅率為4%,該筆業(yè)務應視同銷售繳納消費稅4萬元(100×4%)。
借:在建工程 840000
貸:庫存商品 800000
應交稅費——應交消費稅 40000
將自產(chǎn)應稅消費品用于不動產(chǎn)在建工程,若未按規(guī)定視同銷售繳納消費稅,則存在少繳消費稅風險。
三、企業(yè)所得稅處理及涉稅風險
企業(yè)將外購、自產(chǎn)或委托加工的貨物用于不動產(chǎn)在建工程,并不涉及損益類科目,即此類業(yè)務與應納稅所得額無直接關聯(lián)。企業(yè)所得稅方面是否視同銷售處理,需要對照企業(yè)所得稅的相關規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外??梢?,將外購、自產(chǎn)或委托加工的貨物用于不動產(chǎn)在建工程,在企業(yè)所得稅方面無需進行視同銷售等處理。
值得關注的是,由于企業(yè)發(fā)生不動產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務,可能涉及增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出或消費稅視同銷售,相關稅額的準確核算將影響資產(chǎn)計稅基礎,實務中不動產(chǎn)在建工程耗用材料業(yè)務仍可能存在以下企業(yè)所得稅涉稅風險:
一是外購材料未取得增值稅專用發(fā)票等合法有效憑證,或不動產(chǎn)在建工程專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等項目,按現(xiàn)行政策規(guī)定不得抵扣的進項稅額,應計入不動產(chǎn)的入賬價值,作為折舊計提基數(shù),按規(guī)定計提折舊費用,在計算應納稅所得額時予以扣除。若上述不得抵扣的進項稅額,未按規(guī)定計入在建工程建造成本,則在引發(fā)少繳納增值稅風險的同時,因不動產(chǎn)在建工程少計建造成本,影響竣工后的不動產(chǎn)入賬價值,導致所建成的不動產(chǎn)折舊計提基數(shù)小于應計提數(shù),少計提折舊費用,從而存在多繳納企業(yè)所得稅風險。
二是自產(chǎn)貨物用于不動產(chǎn)在建工程,如所耗用貨物屬于消費稅應稅范圍的,應按規(guī)定視同銷售,并將視同銷售計算出的消費稅額計入不動產(chǎn)入賬價值,作為折舊計提基數(shù),如例2中用于不動產(chǎn)在建工程的涂料,應將視同銷售計算出的40000元消費稅額,計入不動產(chǎn)在建工程,待竣工后轉(zhuǎn)入不動產(chǎn)入賬價值,作為折舊計提基數(shù),按規(guī)定計提折舊。如企業(yè)未按規(guī)定做消費稅視同銷售處理,則不動產(chǎn)在建工程入賬價值缺少視同銷售應繳納的消費稅額部分,從而存在少計提折舊費用,多計算應納稅所得額,多繳納企業(yè)所得稅風險。(來源:稅務報新媒體,作者:秦燕)
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